I SA/Gd 2825/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Bożeny i Janusza małżonków M. na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 listopada 1998 r. (...) w przedmiocie określenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. oraz odsetek za zwłokę - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia 20 listopada 1998 r. (...), po rozpatrzeniu odwołania Bożeny i Janusza małżonków M., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia 24 czerwca 1998 r., mocą której określono podatnikom za rok 1995 zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 86.623,40 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 64.123,40 zł oraz od tej zaległości odsetki za zwłokę w wysokości 73.704,- zł wyliczone na dzień wydania decyzji. W podstawie prawnej decyzji pierwszoinstancyjnej wymieniono przepisy art. 1, art. 6 ust. 2, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 1, 3, 9, art. 12, art. 14, art. 16, art. 23 ust. 1, art. 24 ust. 3, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 44 ust. 4 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416ze zm./. Decyzja pierwszoinstancyjna stanowiła wynik sprawdzenia zeznania podatkowego za rok 1995 o wysokości wspólnych dochodów małżonków, w którym podatnicy wykazali należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 22.094,10 zł poprzedzając jego obliczenie pomniejszeniem dochodu o 1/3 straty z lat ubiegłych w wysokości 308.940,56 zł. Uznanie, iż podatnikom nie przysługuje prawo do odliczenia wykazanej straty oraz dokonanie innych korekt w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania legło u podstaw wydanej decyzji pierwszoinstancyjnej. W odwołaniu /i jego uzupełnieniu/ od tej decyzji podatnicy domagali się odliczenia przedmiotowej straty wskazując, iż od dnia 1 stycznia 1992 r. przestało obowiązywać rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej /Dz.U. nr 3 poz. 20 ze zm./ i wobec tego dochody podatników z prowadzonej przez nich działalności gospodarczej przestały być objęte tym zwolnieniem. Zdaniem podatników zapis art. 9 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej odliczania strat ze źródeł przychodów, których dochody są zwalniane od opodatkowania był niejednoznaczny. Podatnicy zwrócili również uwagę na to, że w uzasadnieniu decyzji Urzędu Skarbowego w T. z dnia 31 stycznia 1995 r. w sprawie odmowy zaniechania poboru podatku od towarów i usług stwierdzono m.in., że przysługiwało im prawo do odliczania strat z lat ubiegłych. Po przytoczeniu treści art. 9 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy zauważył, iż z literalnego brzmienia tego przepisu wynikało, że jednym z wyjątków od obowiązującej zasady odliczeń strat z lat ubiegłych była strata dotycząca źródła przychodów, z których dochody były wolne od podatku dochodowego. Dochody z prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie przepisów powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w okresie od 21 grudnia 1991 r. do 20 grudnia 1994 r. W ocenie organów podatkowych przedstawiona sytuacja sprawiała, iż strat poniesionych w okresie zwolnienia podatkowego nie można było odliczyć od dochodów z tego źródła uzyskanych w latach następnych. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl przepisów art. 54 ust. 5 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okresowe zwolnienia od podatku dochodowego nabyte na podstawie art. 10 oraz art. 22 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972r. o podatku dochodowym pozostawały w mocy do czasu ich wygaśnięcia. Wobec odmiennego stanowiska w zakresie odliczenia straty zajętego przez ten sam organ podatkowy, organ odwoławczy stwierdził, że decyzja, na którą powoływali się podatnicy w odwołaniu, nie mogła mieć wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie niniejszej, gdyż niebyła przepisem /!/ stanowiącym podstawę wydania decyzji. Zasady określania wysokości zobowiązania podatkowego wynikały ze stosownych przepisów, nie zaś z wadliwych informacji zawartych w decyzjach dotyczących innych zobowiązań podatkowych - w tym przypadku w zakresie podatku od towarów i usług. W skardze z dnia 17 grudnia 1998 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Bożena i Janusz małżonkowie M. zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego i konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa wnosili o jej uchylenie. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegało na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu cyt. przepisów art. 9 ust. 3 w zw. z par. 1 ust. 1 pkt 4 lit. "a" cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. poprzez przyjęcie, że poniesiona przez podatników strata z działalności gospodarczej w latach 1990-1993 nie mogła być pokryta z zysków z tej działalności uzyskanych w latach 1994-1995. Natomiast naruszenia konstytucyjnej zasady, której immanentnym elementem jest zasada zaufania obywatela do prawa i państwa dopatrzono się w błędnym pouczeniu podatników działających w dobrej wierze przez Urząd Skarbowy w T. w uzasadnieniu decyzji z dnia 31 stycznia 1995 r., że osiągnięty przez nich dochód będzie wolny od podatku, gdyż pokryje go strata z 1993 r. W uzasadnieniu skargi wyrażono pogląd, iż podatnicy utracili prawo do zwolnienia podatkowego wskutek utraty mocy obowiązującej cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, bowiem ten akt prawny wydany został na podstawie art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym. Przepis zaś art. 54 ust. 5 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. - powołany przez organ odwoławczy - nie dotyczył zwolnienia, z którego korzystali podatnicy, bowiem w przepisie tym mowa była o art. 22 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym. W odpowiedzi na skargę z dnia 11 marca 1999 r. wnoszono ojej oddalenie podkreślając przy tym, że powołanie w podstawie prawnej cyt. rozporządzenia przepisu art. 23 pkt 1 było błędem redakcyjnym, skoro przepis ten zawierał inną treść, nie zaś uprawnienie Ministra Finansów do zwalniania od podatku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie niezależnie od jej granic /art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Na wstępie rozważań poczynić należy następujące zastrzeżenie, iż przedmiotem kontroli sądowej jest wyłącznie decyzja dotycząca określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995, w której organy podatkowe nie uwzględniły -wykazanej przez skarżących w zeznaniu podatkowym 1/3 straty z lat ubiegłych. Owe lata ubiegłe nie zostały dostatecznie sprecyzowane, bowiem w uzasadnieniu decyzji pierwsze instancyjnej mowa jest o latach 1992 i 1993 (...), w uzasadnieniu decyzji odwoławczej zda się mówić o okresie 21.12.1991-20.12.1994 r., zaś w skardze o latach 1990-1993. Kwestia ta wymaga wyjaśnień w ponownym postępowaniu, nie wykluczone, że przy rozliczaniu poprzednich łat podatkowych, gdyż cyt. przepis art. 9 ust. 3 wyraźnie stanowi o okresie powitania straty, jak i okresie, w którym strata może być rozliczana, a ponadto nie można zapominać o tym, że brak było w ówczesnym czasie podstaw prawnych do wydania decyzji orzekającej li tylko o wysokości straty. Przechodząc następnie do sedna sprawy, to należy opisać go w ten sposób, czy dopuszczalne było rozliczenie się podatnika ze straty poniesionej w danym roku podatkowym w sytuacji kiedy podatnik ten uzyskuje dochód wolny od podatku dochodowego. Opis ten opiera się na stwierdzeniu organu odwoławczego, iż skarżący strat poniesionych /przynajmniej/ przed 1995 r. nie mogli odliczać od dochodów /z tego źródła przychodów/ uzyskanych w latach następnych /tj. w 1995 r./. Stanowisko to oparte zostało na treści przepisu ustawowego. Przepis art. 9 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił, że stratę ze źródła przychodów poniesioną w roku podatkowym, z wyjątkiem straty ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, oraz strat ze źródeł przychodów, z których dochody były wolne od podatku dochodowego pokrywało się w równych częściach z dochodu uzyskanego z tego źródła w najbliższych, kolejno po sobie następujących trzech latach podatkowych /według brzmienia obowiązującego od 1 stycznia 1993 r./. Przepis ten odczytany został, w szczególności przez organ odwoławczy, w ten sposób, że do wyjątku wymienionego w tym przepisie oprócz straty ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych zaliczono również straty ze źródeł przychodów, z których dochody wolne /zwolnione/ były od podatku dochodowego. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić skoro w przepisie tym "po cyfrze "8" użyto przecinka, a następnie spójnika "oraz" łączącego współrzędne części zdania w znaczeniu "a także, i" /Słownik poprawnej polszczyzny, PWN - 1995 r./. Zatem wyjątek w cyt. przepisie art. 9 ust. 3 odnosi się wyłącznie do straty ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych /art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Natomiast prawidłowo odczytana norma omawianego przepisu brzmieć będzie "Stratę ze źródła przychodów poniesioną w roku podatkowym, a także /i/ straty ze źródeł przychodów, z których dochody były wolne od podatku dochodowego, pokrywa się w równych częściach z dochodu uzyskanego z tego źródła w najbliższych, kolejno po sobie następujących trzech latach podatkowych". Powyższy pogląd dostatecznie uzasadnia wzruszenie zaskarżonej decyzji, niezależnie od podanej uprzednio przyczyny proceduralnej, gdyż naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy, którym przede wszystkim było prawidłowe "rozliczenie" roku 1995. Konkluzja ta zwalnia Sąd od rozważań co do drugiego zarzutu, a ponadto uwzględnienie pierwszego zarzutu skargi pochłania zakres przedmiotowy drugiego zarzutu skargi. Na marginesie sprawy stwierdzić należy, iż nie można akceptować stanowiska zawartego w skardze, co do obowiązywania cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. Akt ten wydany został na podstawie upoważnienia zawartego w art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym według brzmienia ogłoszonego w Dz.U. 1988 nr 4 poz. 37 obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 1988 r. jednolitego tekstu tej ustawy. Powołany przepis stanowił upoważnienie dla Ministra Finansów do zwalniania od podatku niektórych grup podatników. Wskutek zmian wprowadzonych do tekstu ustawy Minister Finansów kolejnym obwieszczeniem z dnia 21 kwietnia 1989 r. ogłosił tekst jednolity ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym, w którym wspomniane zwolnienie ujęte zostało w przepisie art. 22 pkt 1. Wobec tego przy wydawaniu wspomnianego rozporządzenia nie nastąpił błąd redakcyjny, jak również przepis art. 54 ust. 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uchylając ustawę z dnia 16 grudnia 1972 r. wskazał jako akt promulgacyjny Dz.U. 1989 nr 27 poz. 147, zaś okresowe zwolnienia, o których mowa była w art. 54 ust. 5 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowione na podstawie upoważnienia z art. 22 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. odpowiadały według poprzedniej redakcji art. 23 pkt 1. Zatem cyt. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. utraciło moc z dniem 1 stycznia 1992 r., bo upadła podstawa jego stanowienia, lecz skutki jego rozciągały się aż do czasu wygaśnięcia zwolnienia stosowanego na podstawie cyt. rozporządzenia. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 cyt. wyżej ustawy o NSA uchylił zaskarżoną decyzję, a o kosztach postępowania orzekł w myśl art. 55 ust. 1 cyt. ustawy o NSA.