I SA/Wr 2923/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Zbigniewa G. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 6 listopada 1998 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia 14 sierpnia 1998 r. (...) w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 1996 r.; w pozostałej części skargę oddala; (...). Decyzją z dnia 14 sierpnia 1998 r. (...) wydaną po ponownej ocenie i analizie materiału dowodowego w sprawie, Urząd Skarbowy w G. na podstawie art. 21 par. 1 pkt 1 i 2, par. 3, art. 53 par. 1 i par. 4, art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy karnej skarbowej i ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 137 poz. 640/, art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ określił Zbigniewowi G. zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową, odsetki od zaległości podatkowej za miesiące od stycznia do kwietnia i od lipca do grudnia 1996 r., w miesiącu maju i czerwcu 1996 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego na należnym i ustalił odnośnie wszystkich miesięcy 1996 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 procent różnic między kwotami określonymi przez organ a zadeklarowanymi przez podatnika. W toku kontroli ustalono, na podstawie prowadzonej przez Zbigniewa G. ewidencji, że stosował on na sprzedawane towary średnią marżę w wys. 13,52 procent, a po uwzględnieniu strat zrealizowana marża wyniosła 14,15 procent. Podczas doraźnych kontroli w dniach 25 i 26 września 1996 r., porównując ceny sprzedaży do cen zakupu brutto kilkudziesięciu losowo wybranych pozycji z asortymentu oferowanego do sprzedaży, stwierdzono, że strona stosuje średnią marżę 22-24 procent. Różnicę wysokości marż w stosunku do stwierdzonej w oparciu o ewidencję strona uzasadniała podwyżką marż w okresie letnim, co było związane z sezonowością sprzedaży. Również ustalona w oparciu o zeznanie podatnika dotyczące marży na poszczególne grupy towarowe, marża ważona w wys. 19,99 procent odbiegała od marży wykazanej. Nie uwzględniając wyjaśnień podatnika stwierdził organ podatkowy, iż różnica między wykazaną a stwierdzoną w czasie kontroli marżą dowodzi zaniżenia przez podatnika wykazywanych w ewidencji sprzedaży obrotów. Wskazując na przepisy art. 193 par. 4 Ordynacji podatkowej i art. 23 par. 1 Ordynacji określił organ I instancji obrót w drodze szacowania w oparciu o średnią marżę ważoną w wysokości 23,15 procent. Ustalając, że strona nie wykazywała całości obrotów, a także podatku należnego, stwierdził organ, iż wykazywane w deklaracjach VAT-7 dane były niezgodne z rzeczywistością. Powołując się na przepisy art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT organ I instancji określił kwoty zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 1996 r. w prawidłowej wysokości i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wys. 30 procent stwierdzonego zaniżenia bądź zawyżenia. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Zbigniew G. zarzucił naruszenie art. 6-7, art. 79 par. 1 i art. 83 Kpa oraz art. 120, art. 180 par. 1, art. 188, art. 207 par. 2 w zw. z art. 212 oraz art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej i wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił odwołujący się, że podstawę nierzetelności prowadzonej przez niego ewidencji podatkowych stanowią załączniki do protokołu z doraźnej kontroli. Wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej podmiot gospodarczy posiada swobodę działania, może więc, w warunkach gospodarki rynkowej, dostosowywać ceny do aktualnej sytuacji panującej na rynku, czego konsekwencją może być, że marża średnia realizowana w długim okresie czasu różni się od marży wyliczonej na podstawie jednej kontroli. Zdaniem strony organ podatkowy, zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej, jest związany wcześniejszą decyzją Urzędu Skarbowego w G. z dnia 17 grudnia 1997 r. kwestionującą wysokość przychodów. Stwierdziła strona, że wyjaśnienia strony zostały potwierdzone zeznaniami przesłuchiwanego świadka, w związku z czym uznanie wyjaśnień strony za niewiarygodne narusza przepis art. 210 par. 4 Ordynacji. Zarzuciła strona, iż odmowa dopuszczenia dowodu z przedłożonej opinii biegłego jest bezpodstawna. Decyzją z dnia 6 listopada 1998 r. (...) Izba Skarbowa w L. na podstawie art. 233 par. 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Nie stwierdził organ odwoławczy naruszenia przez organ I instancji wskazanych w odwołaniu przepisów, podnosząc, że nierzetelność ewidencji ustalił organ w oparciu o marże wynikające z danych uzyskanych podczas doraźnych kontroli jak również oświadczonych przez stronę. Uzasadniając odmowę skorzystania z opinii biegłego wyjaśnił organ II instancji, że sprawa sprzeczności w wielkościach marż nie należy do przypadków wymagających wiadomości specjalisty. Podkreślił organ, że podatkowa księga przychodów i rozchodów jak i ewidencja dla celów podatku VAT dotyczą odrębnego zakresu podatkowego, zatem zarówno badanie jak i orzekanie w sprawie ich nierzetelności winno być dokonane odrębnie. W skardze od decyzji organu II instancji Zbigniew G. wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji, powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zarzucił skarżący, iż przesłuchanie jego w charakterze strony nastąpiło z naruszeniem obowiązujących przepisów, gdyż po przeprowadzeniu z nim swobodnej rozmowy, sporządzony został protokół z jego przesłuchania, mimo, iż nie powiadomiono go, że jest przesłuchiwany. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na częściowe uwzględnienie, chociaż nie z przyczyn w niej wywiedzionych. Uwzględniając fakt, iż sąd administracyjny bada zaskarżone decyzje pod kątem ich zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ nie stwierdził Sąd naruszenia prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy w zakresie wskazanym w skardze, które skutkowałoby uchyleniem w tym zakresie decyzji. W skardze skarżący zakwestionował prawidłowość postępowania organów podatkowych, które za podstawę uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, uznały różnice występujące między stosowaną przez skarżącego marżą handlową wynikającą z księgi a obliczoną przez organ I instancji średnią marżą ważoną, stwierdzając, że różnice te związane są z obliczeniem średniej marży ważonej w oparciu o wyrywkową kontrolę, co nie pozwala na prawidłowo ustalenie rzeczywiście stosowanej marży w długim okresie, gdyż na wysokość marży ma wpływ stosowanie promocji, przecen, dostosowanie poziomu cen do konkurencji, odnośnie których to środków działalności gospodarczej prawo podatkowe nie wymaga ich dokumentowania. Organ podatkowy I instancji uznał za nierzetelną księgę podatkową prowadzoną przez skarżącego w związku z ustaleniem, że wynikająca z prowadzonej ewidencji zrealizowana marża wynosiła 13,52 procent, przy czym, po uwzględnieniu strat własnych marża wyniosła 14,15 procent, natomiast ustalenie przez organ podatkowy stosowanej przez skarżącego marży handlowej w oparciu o przeprowadzoną kontrolę w dniach 25 i 26 września 1996 r. wykazało rzeczywiście stosowaną marżę w wysokości 22-24 procent. Skutkowało to uznaniem, iż rozbieżność ta dowodzi zaniżenia przez skarżącego wykazywanych w ewidencji sprzedaży obrotów, czego konsekwencją było uznanie ewidencji sprzedaży VAT za nierzetelną w zakresie wykazywanych w niej obrotów i w oparciu o przepis art. 193 par. 4 Ordynacji podatkowej uznanie prowadzonych ksiąg za nierzetelne, oszacowanie obrotu na podstawie art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie organów podatkowych w omawianej kwestii należało uznać za prawidłowe. Przepis art. 193 par. 1 Ordynacji podatkowej pozwala na uznanie ksiąg podatkowych jako dowodu tego co wynika z zawartych w nich zapisów tylko wówczas, gdy prowadzone są rzetelnie i w sposób niewadliwy. Natomiast par. 4 tego przepisu pozwala organowi podatkowemu na nie uznanie ksiąg za dowód tego co w nich jest zapisane, gdy prowadzone są one nierzetelnie lub wadliwie. Treść par. 2 cyt. przepisu stwierdza, że rzetelne są księgi podatkowe, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Niewątpliwie ustalona średnia marża ważona w znaczny sposób odbiegała od wynikającej z ewidencji sprzedaży, a także ustalonej po uwzględnieniu strat. Tak duże różnice marży, która w działalności handlowej ma zasadniczy wpływ na wysokość obrotu, będącego, po myśli art. 15 ustawy o podatku VAT, podstawą opodatkowania w tym podatku, wskazują na nierzetelność zapisów w prowadzonej ewidencji i musiały skutkować uznaniem prowadzonej ewidencji sprzedaży za nierzetelną, co skutkowało pominięciem ewidencji sprzedaży VAT ze względu na brak jej wiarygodności w zakresie wykazywanych obrotów. Okoliczności te uprawniały organ podatkowy do dokonania oszacowania obrotu w trybie przepisu art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, przyjęta przez organy podatkowe metoda szacowania podstaw opodatkowania, polegająca na odniesieniu do kosztu własnego zakupu sprzedanych towarów stosowanej średniej marży, którą ustalono metodą średniej ważonej, uwzględniając procentowy udział każdej z grup towarowych w łącznym zakupie towarów handlowych, nie budzi wątpliwości. W wypadku gdy w grę wchodzi szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania, ścisłe ustalenie jej wysokości, zgodnie ze stanem rzeczywistym z reguły nie jest możliwe, niemniej jednak na organie prowadzącym postępowanie ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych kroków w celu ustalenia wysokości tej podstawy w sposób możliwie najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości, w związku z czym nie może przyjmować za podstawę swoich rozstrzygnięć ustaleń dowolnych lub przypadkowych /por. wyrok z dnia 16 lipca 1985 r. III SA 601/85 - ONSA 1985 Nr 2 poz. 15/. Organy podatkowe będące uprawnionymi do ustalania w drodze oszacowania podstaw opodatkowania nie są zwolnione od przestrzegania przepisów postępowania administracyjnego, zobowiązujących do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy /art. 7 Kpa, obecnie art. 122 Ordynacji podatkowej/ i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego /art. 77 par. 1 Kpa, odpowiednio art. 187 Ordynacji podatkowej/ w celu uzyskania w wyniku postępowania takiego obrazu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Ocena, czy materiały za badany okres są wystarczające do ustalenia podstaw opodatkowania należy do organów podatkowych. Ocena ta może zostać podważona, tylko wówczas, gdy zostanie wykazane, że narusza ona zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 80 Kpa /por. wyrok z dnia 24 listopada 1994 r. SA/Wr 810/94; z dnia 27 lutego 1996 r. SA/Wr 1621/95 - nie publ./. Kontroli Sądu w tej sytuacji podlega nie wybór metody szacowania lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu wynikający z zastosowanej metody jest prawidłowy /wyrok z dnia 29 marca 1990 r. SA/Gd 1439/89 - POP 1992 nr 1 poz. 16; z dnia 22 września 1995 r. SA/Wr 72/95 - nie publ./. Brak jest podstaw do stwierdzenia, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zaniedbały tych obowiązków. Skarżący różnicę marż tłumaczył podwyższeniem marż w okresie letnim. W decyzjach organów podatkowych obu instancji szczegółowo ustosunkowano się do tego stanowiska skarżącego, wskazując na różnicę marż wynikającą z ewidencji sprzedaży a stosowanych marż zeznaną przez skarżącego do protokołu przesłuchania z dnia 30 lipca 1997 r., następnie stwierdzoną w wyniku kontroli w dniach 25 i 26 września 1996 r. i potwierdzoną kontrolą przeprowadzoną w dniu 19 listopada 1997 r. Uzasadnienie decyzji i powołane w nich dowody, znajdujące się w aktach sprawy, wskazują, iż o nierzetelności prowadzonej przez skarżącego ewidencji stanowią zarówno wyniki przeprowadzonej kontroli doraźnej, jak i złożone przez skarżącego wyjaśnienia. Również przesłuchany w toku postępowania podatkowego świadek nie potwierdził wyjaśnień skarżącego, stwierdzając, że "nie może określić czy ceny z okresu letniego są wyższe od cen z innych okresów roku, gdyż nie zauważyła takiej różnicy". Nieuzasadniony, w świetle powyższego, jest zarzut skarżącego naruszenia art. 7 Kpa. Przede wszystkim należy wskazać, iż zastosowanie w sprawie miały przepisy Ordynacji podatkowej a nie kodeksu postępowania administracyjnego, a więc zarzut ten należało odnieść do przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej. Opisane działania organu podatkowego I instancji, jak również organu odwoławczego dowodzą, że organy te podjęły wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a rozstrzygnięcie swoje oparły na przepisach obowiązującej od dnia 1 stycznia 1998 r. Ordynacji podatkowej i ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Nie można podzielić stanowiska skarżącego, iż bezpodstawnie odmówiły organy dopuszczenia dowodu z opinii biegłego ekonomisty. Organy podatkowe wyjaśniły skarżącemu, iż ustalenie sprzeczności ekonomicznych nie wymaga wiadomości specjalisty. Przepis art. 197 Ordynacji podatkowej, pozostawiając uznaniu organu podatkowego możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w danej sprawie, uzależnia decyzję organu od zaistnienia okoliczności wymagających wiadomości specjalnych. Natomiast przepis art. 188 Ordynacji nakłada na organy podatkowe obowiązek uwzględnienia żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nie sposób podważyć prawidłowości argumentacji organów podatkowych odmawiających dopuszczenia w rozpatrywanej sprawie, dowodu z opinii biegłego ekonomisty. Ustalenia dotyczące nierzetelności prowadzonej ewidencji sprzedaży, różnic między marżą wykazywaną a realizowaną, zostały dokonane w oparciu o rzetelnie zgromadzone przez organy podatkowe dowody. W ocenie Sądu przesłuchanie skarżącego bez odrębnego powiadomienia go o planowanym terminie przesłuchania, nie może stanowić okoliczności mającej wpływ na wynik sprawy, skoro był on przesłuchiwany w zakresie wysokości stosowanej w 1996 r. marży, a więc okoliczności znanej skarżącemu, nie wymagającej przygotowania. Niezrozumiałym jest także zarzut skargi, iż zaskarżona decyzja narusza przepis art. 207 par. 2 i art. 212 Ordynacji podatkowej, gdyż w tej samej sprawie orzekał organ podatkowy w decyzji z dnia 17 grudnia 1997 r. (...). Cytowana decyzja wydana została w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r., a więc w odrębnym postępowaniu podatkowym. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że ustalenia w zakresie podatku VAT jak i ustalenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczą odrębnego zakresu podatkowego, w związku z czym postępowania w tych sprawach toczyły się odrębnie i zostały zakończone odrębnymi decyzjami. Nie będąc związanym granicami skargi, z mocy art. 51 cytowanej na wstępie ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA, przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji, stwierdził Sąd naruszenie prawa poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 1996 r. Uchylając zaskarżone decyzje w części dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, miał Sąd na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97 /OTK 1998 nr 3 poz. 30/. Orzeczono w nim, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...) w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez tę ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej /Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej/. W następstwie tego orzeczenia wydane zostało obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. /Dz.U. nr 139 poz. 905/. Z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że wyrażona w nim reguła nie odnosi się do przypadków stosowania sankcji administracyjnej wobec osób innych aniżeli osoby fizyczne. Podatnikowi, będącemu osobą fizyczną, który złożył nieprawidłową deklarację podatkową, można z reguły zarzucić jakiś stopień niedbalstwa przy składaniu tej deklaracji, co wystarcza do postawienia zarzutu popełnienia wykroczenia karnoskarbowego. Sąd rozpoznając przedmiotową sprawę przychyla się do stanowiska Sądu Najwyższego zawartego w wyroku z dnia 6 stycznia 1999 r., że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego chodzi o stwierdzenie niekonstytucyjności przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w zakresie, w jakim za określone /w sposób abstrakcyjny/ czyny przewidziana jest odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, niezależnie od tego, czy w danym przypadku odpowiedzialność ta wobec określonego podatnika została zastosowana. Taki wniosek jest zgodny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego i treścią obwieszczenia Prezesa Trybunału, gdyż mowa jest w nich o niezgodności z art. 2 Konstytucji RP /utracie mocy obowiązującej/ art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z 8 stycznia 1993 r. w zakresie, w jakim "dopuszczają stosowanie" wobec tej samej osoby sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe, nie zaś w zakresie, w jakim wobec tej samej osoby "zastosowana" została sankcja administracyjna i odpowiedzialność za wykroczenie /III RN 99/98 - OSNAPU 1999 nr 20 poz. 635/. Powstaje pytanie, czy ustalenie w zaskarżonych decyzjach, wydanych przed ogłoszeniem obwieszczenia Prezesa TK, sankcji w stosunku do skarżącego, można uznać za sprzeczne z prawem, czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego i podjęte obwieszczenie Prezesa TK może mieć wpływ na treść wydanych decyzji podatkowych. Zdaniem Sądu nie można uznać za uzasadnione stanowiska, że obwieszczenie Prezesa Trybunału z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej przez wymienione przepisy w stosunku do osób fizycznych, nie mogło mieć wpływu na treść decyzji organów podatkowych podjętych przed tą datą /por. wyrok z dnia 22 czerwca 1999 r. III SA 7426/98 - nie publ./. Sąd przychyla się do poglądu wyrażonego przez prof. dr hab. Zbigniewa Kmieciaka w artykule - Konsekwencje prawne uznania za niekonstytucyjną instytucji ustalenia "dodatkowego zobowiązania podatkowego" /Glosa, luty 2000 r. str. 6 i n./, który stwierdza, że "głosząc taką tezę, abstrahuje się niejako od okoliczności, którą jest dająca się porównać z innymi przesłankami uzasadniającymi stwierdzenie nieważności decyzji istotna wadliwość rozstrzygnięcia, związana z istniejącą nieprzerwanie ułomnością jego podstawy prawnej. Utrata przez nią mocy jest tylko usankcjonowaniem dokonanej oceny, następstwem zabiegu, którego celem jest uporządkowanie stanu prawa. Bez tego ostatniego nie można byłoby wzruszyć decyzji, jednakże upatrywanie w dacie publikacji obwieszczenia Prezesa TK o utracie mocy obowiązującej określonego przepisu prawa, elementu różnicującego sytuację podmiotów będących adresatami wydanych pod jego rządami rozstrzygnięć jest zbyt daleko idącym uproszczeniem". W związku z powyższymi rozważaniami, uznając, że brak było podstaw do zastosowania wobec skarżącego sankcji z art. 27 ust. 5 ustawy o podatku VAT, z uwagi na sprzeczność zaskarżonej decyzji w części obejmującej dodatkowe zobowiązanie z regulacjami konstytucyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 cyt. na wstępie ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA orzekł jak w sentencji wyroku.