I SA/Wr 2443/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Krystyny i Józefa S. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 8 września 1998 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1995 r. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w N. R. z dnia 9 czerwca 1998 r. (...); (...) Urząd Skarbowy w N.-R. decyzją (...) z dnia 9 czerwca 1998 r. określił Józefowi S. i Krystynie S. prowadzącym działalność gospodarczą w ramach Zakładu Handlu i Usług "K." s.c. z siedzibą w J.-Z., która została zlikwidowana w dniu 8 lutego 1997 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 1995 r. w kwocie 1.039 zł, zaległość podatkową w kwocie 16 zł, odsetki od tej zaległości w kwocie 20,30 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 4,80 zł. Decyzja ta została wydana, gdyż na podstawie dokumentów przedłożonych przez Marię S. /dowodów wpłat utargów/ zatrudnioną w sklepie skarżących w W. ustalono zaniżenie wykazanych utargów - za listopad o 29,93 procent. To spowodowało podwyższenie przychodów brutto za ww. miesiąc i w oparciu o strukturę zakupów ustalenie w innej wielkości podatku należnego. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 8 września 1998 r. (...) utrzymała w mocy ww. decyzję Urzędu Skarbowego. Izba Skarbowa nie uwzględniła zarzutu odwołujących się, że nie doprowadzono do ponownego przesłuchania świadków w ich obecności. W decyzji tej podano, że w dniach 26.091996 r. i 8.10.1996 r. dostarczono pełnomocnikowi spółki Andrzejowi S. zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów ze świadków w dniach 1 i 10 października 1996 r. W tej sytuacji należy uznać za nieuzasadniony zarzut nie zapewnienia pełnomocnikowi strony udziału w przesłuchaniu świadka w trakcie przeprowadzonego postępowania. Nie skorzystanie przez stronę z przysługującego jej prawa nie rodzi obowiązku dla organu ponownego przeprowadzenia dowodu. Materiał dowody w sprawie zgromadzony został starannie i oceniony wnikliwie. W skardze na tą decyzję skarżący wnieśli o jej uchylenie i zarzucili naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący zarzucili, że Andrzej S. - pełnomocnik strony był w postępowaniu przed Inspektorem UKS pozbawiony czynnego udziału w przesłuchaniu świadka M. S., przez pozbawienie go prawa zadawania pytań, co spowodowało wystąpienie z wnioskiem o ponowne przesłuchanie świadka. Świadka tego ponownie przesłuchano w związku z wymiarem podatku dochodowego za 1995 r., a odmówiono tego przesłuchania odnośnie do podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są dotknięte wadą nieważności, w rozumieniu art. 247 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzje te zostały wydane oraz skierowane w stosunku do osób nie będących stroną w sprawie. Decyzja organu I instancji określa i ustala zobowiązanie w podatku od towarów i usług spółki cywilnej nie istniejącej już w chwili orzekania, a wydana została i skierowana do byłych wspólników tej spółki, przy czym z pominięciem trybu o odpowiedzialności osób trzecich przewidzianego w art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa. Na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 668 ze zm./, zwanej dalej Ordynacją podatkową, nastąpiło zmodyfikowanie pojęcia strony w postępowaniu podatkowym, w porównaniu z tym, które obowiązuje w Kodeksie postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 133 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest każdy, kto żąda czynności organu podatkowego, do kogo czynność organu podatkowego się odnosi lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy. Ta szeroka definicja strony postępowania podatkowego doznaje jednak w art. 134 Ordynacji podatkowej ograniczenia do kręgu podmiotów wymienionych w tym przepisie, w którym stwierdza się, że stroną tego postępowania mogą być podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie wymienione w art. 110-117 oraz inne osoby fizyczne i osoby prawne lub jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego, przed powstaniem obowiązku podatkowego, ciążą na nich szczególne obowiązki lub zamierzają skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Aby być jednak stroną postępowania podatkowego należy dysponować zdolnością prawną i zdolnością do czynności prawnych, które, stosownie do art. 135 par. 1 Ordynacji podatkowej, ocenia się według przepisów prawa cywilnego, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Podobnie zatem jak w Kodeksie postępowania administracyjnego /art. 30 par. 1/, w Ordynacji podatkowej również przyjęto pierwszeństwo szczególnych unormowań w zakresie określenia zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych, przed przepisami prawa cywilnego. Zatem zdolność procesowa spółki osobowej /w tym cywilnej/ w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa uzależniona jest przede wszystkim od uregulowania jej podatkowej pozycji materialnoprawnej. W każdym przypadku, w którym ustawa podatkowa przyznaje spółce osobowej przymiot podatnika, płatnika lub inkasenta, a więc przyznaje jej w określonym w tej ustawie zakresie podmiotowość podatkową /podatnika, płatnika lub inkasenta/, w tymże samym zakresie spółka taka dysponuje zdolnością procesową i zdolnością do czynności prawnych do występowania jako strona w postępowaniu podatkowym. Stwierdzić zatem należy, że w świetle przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w przypadkach w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową poprzez ustanowienie jej na gruncie tej ustawy podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem, stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości jest spółka cywilna. Ona też powinna być adresatem decyzji podatkowej, jako podmiot samodzielny, odrębny od wspólników /por. art. 115 Ordynacji podatkowej/. Rozwiązanie /likwidacja/ jednak spółki cywilnej powoduje, że traci ona podmiotowość podatkowo-prawną np. na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co powoduje, że z tym samym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa. Skoro bowiem spółka cywilna przestała istnieć, tym samym przestał istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych. W konsekwencji przestała istnieć ta strona, która mogłaby występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia jej zobowiązań. Tym samym ani takie postępowanie nie może się toczyć, ani też nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja określająca jego zobowiązanie. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości przekształceń podmiotowych po stronie podatnika, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 135 par. 4 i par. 5, które odnoszą się do osób uznanych przez Ordynację podatkową za następców prawnych, przy czym chodzi o następców prawnych wymienionych w art. 93 i art. 94. W rozumieniu tej ustawy "następcami prawnymi" nie są wspólnicy zlikwidowanej spółki, zaliczani do kręgu "osób trzecich", których odpowiedzialność jest uregulowana w Rozdziale 15. Dlatego też w przypadku rozwiązania spółki cywilnej wspólnicy za jej zobowiązania odpowiadają w szczególnym trybie /por. art. 115 Ordynacji podatkowej/ i nie mogą wstąpić w czasie postępowania toczącego się wobec spółki w jej miejsce, gdyż jest ona odrębnym od wspólników podmiotem podatkowym w podatku od towarów i usług. Art. 115 par. 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że w razie rozwiązania spółki nie stosuje się terminów przewidzianych w art. 108 par. 2, a w art. 115 par. 4 postanowiono, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 par. 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki. Z normy zawartej w art. 115 par. 3 Ordynacji podatkowej wynika, że po rozwiązaniu spółki cywilnej nie stosuje się określonej w art. 108 par. 2 Ordynacji podatkowej zasady, według której o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej można orzec dopiero po doręczeniu podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi decyzji orzekającej o wysokości ich należności podatkowych. Tym samym o odpowiedzialności wspólników w takim przypadku można orzec również przed doręczaniem tymże dłużnikom takich decyzji, co oznacza - w sytuacji podejmowania tych czynności po rozwiązaniu spółki, a więc podmiotu będącego podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem - że decyzje te, o ile nie zostały spółce doręczone przed jej rozwiązaniem, nigdy nie będą wobec tych dłużników wydane i im doręczone. Z unormowaniem art. 115 par. 3 Ordynacji podatkowej koresponduje art. 115 par. 4 Ordynacji podatkowej w którym. postanowiono, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa /na podstawie art. 21 par. 1 pkt 1/, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki. To unormowanie ma na celu zabezpieczenie interesu państwa lub innego związku publicznoprawnego jako wierzyciela stosunku prawnego zobowiązania podatkowego przed utratą bytu prawnego spółki jako dłużnika tego stosunku, co łączy się z utratą przez nią podmiotowości podatkowo-prawnej, a tym samym zdolności bycia stroną w postępowaniu podatkowym, co uniemożliwiałoby orzeczenie jej odpowiedzialności za powstałe w wyniku jej działania zaległości podatkowe i ich wyegzekwowanie z jej majątku. Wymaga ono, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej, połączenia w ramach postępowania w zakresie odpowiedzialności wspólników za należności podatkowe spółki, również postępowania w przedmiocie określenia należności spółki, w postaci wysokości jej zaległości podatkowej, wielkości nie pobranych podatków oraz pobranych a nie wpłaconych przez spółkę jako płatnika lub inkasenta oraz wielkości nie zwróconej w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług. Nie jest to zatem typowe postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w którym poza sporem pozostaje wysokość należności podatkowych, za które odpowiadać mają osoby trzecie, jako wynikająca z wcześniej wydanej decyzji w stosunku do podatnika, płatnika lub inkasenta. W tym postępowaniu wielkość tych należności, jako nie ustalonych odrębną decyzją wobec rozwiązanej spółki, może być przedmiotem sporu między jej byłymi wspólnikami, jako osobami trzecimi a organem podatkowym. Z przepisów art. 115 par. 3 i par. 4 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika, płatnika lub inkasenta. Mimo więc, że nie traci ona charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, na wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem zostaje w takiej sytuacji przełożony de facto całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika, płatnika lub inkasenta. Z powyższych względów za trafną należy uznać tezę wyrażoną w wyroku NSA z dnia 23 maja 2001 r., I SA/Wr 1531/98, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115, orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania. Skoro bowiem art. 115 par. 4 Ordynacji podatkowej wyraźnie dopuszcza możliwość wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki cywilnej na jej wspólników i zwalnia organ od obowiązku doręczenia decyzji określającej zobowiązanie spółki, należy uznać, że tym samym dopuszcza możliwość wyliczenia tego zobowiązania w postępowaniu wszczętym przeciwko wspólnikom, w celu umożliwienia obliczenia do jakiej wysokości każdy wspólnik odpowiada za te zobowiązania. W związku z tym określenie wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej może nastąpić tylko w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich, w którym uczestniczą wszyscy wspólnicy spółki cywilnej, a postępowanie to dotyczy odpowiedzialności poszczególnych wspólników za zobowiązania nie istniejącej spółki. Na gruncie niniejszej sprawy postępowanie podatkowe prowadzone początkowo przez Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS w W. toczyło się przeciwko Zakładowi Handlu i Usług "K." spółka cywilna z siedzibą w J. Z. i dotyczyło jej zobowiązań w podatku od towarów i usług. Inspektor ten w stosunku do tejże spółki adresował wynik kontroli z dnia 12.11.1996 r. w przedmiocie m.in. wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. Od tego wyniku spółka wniosła żądanie skierowania sprawy na drogę zobowiązań podatkowych. W toku postępowania podatkowego prowadzonego w wyniku złożenia tego żądania spółka została zlikwidowana w dniu 8 lutego 1997 r. Mimo tego organ I instancji i organ odwoławczy wydały w tej sprawie decyzje wymiarowe w zakresie podatku od towarów i usług rozwiązanej spółki cywilnej, w tym konstytuującego wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego tego podmiotu. Jak z powyższego wynika w niniejszej sprawie organy podatkowe nie skorzystały z możliwości określenia ciążącego na spółce zobowiązania w trybie art. 115 par. 4 Ordynacji podatkowej. W związku z tym określająca zobowiązanie rozwiązanej spółki cywilnej decyzja, która nie została wydana w trybie art. 115 par. 4 Ordynacji, jako wydana i skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie - dotknięta jest wadą nieważności /art. 247 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej/. W świetle powyższego na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy o NSA.