I SA/Wr 1077/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Małgorzaty W. i Jana W. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 10 kwietnia 1998 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 1995 r. - stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w O. z dnia 22 grudnia 1997 r. (...); (...). Decyzją z dnia 22 grudnia 1997 r. (...) Urząd Skarbowy w O. określił Małgorzacie i Janowi W. prowadzącym Prywatne Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "J." w O. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad 1995 r. w kwotach odmiennych od zadeklarowanych oraz ustalił za poszczególne miesiące dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r. W wyniku kontroli przeprowadzonej w PPW "J." stwierdzono, iż podatnicy w kontrolowanym okresie w złożonych deklaracjach VAT-7 nie wykazali prawidłowych wartości netto zakupu i sprzedaży oraz kwot podatku należnego i naliczonego, wynikających z ewidencji zakupu towarów handlowych i ewidencji sprzedaży oraz faktur zakupu towarów i usług związanych z pozostałymi kosztami. Ponadto stwierdzono, iż podatnicy nie prowadzili ewidencji zakupów VAT związanej z pozostałymi kosztami, natomiast prowadzona ewidencja zakupów i sprzedaży nie odzwierciedlała faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem zaniżono wartość sprzedaży na łączną kwotę 61.857 zł, zaniżono kwotę podatku należnego na łączną kwotę 13.613 zł oraz zawyżono kwotę podatku naliczonego na łączną kwotę 10.415 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Małgorzata i Jan W. zarzucili, iż przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie było wadliwe, bowiem organ oparł się w swoich ustaleniach jedynie na cząstkowej, niepełnej źródłowej dokumentacji. Odwołujący twierdzili, iż w czerwcu 1997 r. byli w posiadaniu pełnej dokumentacji firmy, w tym księgi przychodów i rozchodów oraz rejestrów VAT, jednakże w wyniku powodzi w lipcu 1997 r. dokumenty te uległy zniszczeniu. Okoliczność ta, nie zawiniona przez odwołujących, nie może jednak wywoływać niekorzystnych dla nich skutków. Podnieśli, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy winien był zastosować przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o stosowaniu szczególnych rozwiązań podatkowych w związku z likwidacją skutków powodzi, która miała miejsce w lipcu 1997 r. /Dz.U. nr 113 poz. 736/. Odwołujący zakwestionowali także stanowisko Urzędu Skarbowego w przedmiocie braku prawa potrącenia podatku naliczonego za maj, wrzesień, październik 1995 r. z uwagi na złożenie deklaracji VAT-7 po terminie, powołując się w tym zakresie na wyroki NSA z dnia 7 marca 1996 r. SA/Łd 2134/95 i z dnia 28 sierpnia 1996 r. SA/Ka 1500/95. Izba Skarbowa w O. decyzją 10 kwietnia 1998 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W motywach rozstrzygnięcia stwierdziła, iż ustalenia kontroli i postępowanie podatkowe w sprawie doprowadziły do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, która została oparta na ocenie prawidłowo i wyczerpująco zebranego materiału dowodowego. Postępowanie to wykazało, iż podatnicy naruszyli obowiązki ewidencyjne, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz określenia wysokości podatku naliczonego, jak również nierzetelnie sporządzono deklaracje VAT-7, albowiem nie wykazano w nich prawidłowych wartości netto zakupów i sprzedaży oraz kwot podatku naliczonego i należnego. Odnosząc się do zarzutu nie zastosowania wobec odwołujących przepisów ustawy o zastosowaniu szczególnych rozwiązań podatkowych w związku z likwidacją skutków powodzi, która miała miejsce w lipcu 1997 r., organ odwoławczy stwierdził, iż przepisy powyższej ustawy dotyczącej podatników podatku dochodowego nie znajdują w przedmiotowej sprawie żadnego zastosowania. Wyjaśniła też Izba Skarbowa, iż za miesiące maj, wrzesień, październik 1995 r. Urząd Skarbowy prawidłowo przyjął kwoty podatku naliczonego wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7, gdyż stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług organ podatkowy nie jest obowiązany do określenia wyższej niż zadeklarowana przez podatnika kwoty podatku naliczonego, albowiem to podatnik realizuje swoje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, które odbywa się poprzez złożenie deklaracji VAT-7. W skardze na powyższą decyzję Małgorzata i Jan W. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego, ponawiając zarzuty podniesione w odwołaniu. Nadto skarżący zarzucili naruszenie art. 107 par. 3 Kpa poprzez nie ustosunkowanie się w sposób wyczerpujący do zarzutów odwołania, a mianowicie w zakresie wątpliwości co do istnienia dokumentacji oraz jej zniszczenia przez powódź. Zdaniem skarżących przy braku wystarczającego materiału dowodowego dla ustalenia podstawy faktycznej decyzji, zasadne byłoby w tym wypadku umorzenie postępowania lub podjęcie decyzji o zaniechaniu ustalenia poboru podatku. Nadto na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 4.07.2001 r. skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Izba Skarbowa odpowiadając na skargę, wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśniła, iż kontrola odbyła się w styczniu 1997 r. i do chwili wystąpienia powodzi strona miała wyczerpująco dużo czasu, aby dostarczyć dowody, które mogłyby świadczyć o wadliwości postępowania dowodowego lub o nieprawidłowości dokonanych przez urząd ustaleń. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi. Oznacza to, że Sąd ma obowiązek rozpoznawania sprawy rozstrzygniętej w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i zastosowania przepisów prawa materialnego. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami i wnioskami. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny wyznaczone są zatem z jednej strony przez kryterium legalności decyzji administracyjnej, rozumianej jako zgodność z przepisami prawa obowiązującego w dacie wydania decyzji ostatecznej, zarówno procesowego, jak i materialnego. Z drugiej natomiast strony granice rozstrzygnięć Sądu wynikają z ograniczeń związanych z przestrzeganiem zakazu reformationis in peius. Wychodząc zatem - w oparciu o art. 51 powołanej na wstępie ustawy - poza granice wniesionej skargi, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja i utrzymana przez nią w mocy decyzja organu I instancji, wydane zostały w stosunku do Jana W. oraz w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania bez podstawy prawnej /art. 22 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 wskazanej wyżej ustawy w zw. z art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa/. Stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/, podmiotami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne. Przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2 tej ustawy wskazane w art. 5 podmioty mają obowiązek złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, a to zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 wskazanej ustawy. Po otrzymaniu zgłoszenia urząd skarbowy potwierdza zgłoszenie, a następnie nadaje podatnikowi numer identyfikacyjny /art. 9 ust. 2/. Z treści przepisu art. 9 omawianej ustawy wynika, iż numer identyfikacyjny jest ściśle związany z danym podmiotem gospodarczym i w zasadzie nie przechodzi na jakikolwiek inny podmiot. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie zawierają bowiem podstawy do kontynuacji korzystania z numeru identyfikacyjnego jednoosobowego podmiotu gospodarczego, któremu ten numer nadano przez wieloosobowy podmiot gospodarczy, nawet jeżeli kontynuuje on dotychczasową działalność gospodarczą. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, iż Małgorzata W. prowadziła od października 1993 r. działalność gospodarczą w oparciu o zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej i jako właściciel Prywatnego Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "J." w O. dokonała w dniu 17 października 1993 r. zgłoszenia rejestracyjnego osoby fizycznej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego na formularzu VAT-1. Z dniem 4 sierpnia 1994 r. dokonano zmiany w wpisie do działalności gospodarczej i dopisano małżonka Jana W. jako współprowadzącego przedsiębiorstwo. Z dokumentów rejestracyjnych wynika, iż małżonkowie nie prowadzili działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. Małgorzata W. składając na formularzu VAT-7 deklaracje dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku podatkowego 1995 r. posługiwała się nadanym jej numerem identyfikacyjnym. Również prowadzone przez nią Przedsiębiorstwo "J." posługiwało się w 1995 r. numerem identyfikacyjnym nadanym Małgorzacie W. w pierwszym zgłoszeniu rejestracyjnym, co wynika z faktur VAT znajdujących się w aktach podatkowych. Z akt sprawy, wynika iż Jan W. jako małżonek współprowadzący działalność gospodarczą nie złożył przed dniem 1 stycznia 1996 r. zgłoszenia rejestracyjnego na formularzu VAT-1. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym ustawy o działalności gospodarczej, małżeństwo prowadzące wspólnie działalność gospodarczą, nie mające jednak zawiązanej spółki cywilnej, nie może być traktowane jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników /Dz.U. nr 142 poz. 702 ze zm./. Jeżeli z treści wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że prowadzącymi tę działalność są osobno umieszczeni z imienia i nazwiska małżonkowie, natomiast z ewidencji tej nie wynika, że do określonej działalności gospodarczej zawarli oni umowę spółki cywilnej lub potwierdzili istnienie takiego stosunku zobowiązaniowego, to brak prawnych podstaw do przyjęcia, że działalność tę prowadzi spółka cywilna, której uczestnikami są tylko małżonkowie. Wspólne podjęcie działalności gospodarczej przez małżonków na imię obojga bądź przystąpienie drugiego małżonka do działalności prowadzonej wcześniej tylko przez jednego, bez zawierania umowy spółki cywilnej, jest sytuacją nie przewidzianą w kodeksie cywilnym. Natomiast spotykamy się z nią na gruncie prawa podatkowego, przy czym zagadnienie to inaczej zostało potraktowane na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, a inaczej w przypadku podatku od towarów i usług. W przeciwieństwie do ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawa o podatku od towarów i usług nie traktuje małżonków jako jednego podmiotu podatkowego. Wskazać bowiem należy, iż zarówno zgłoszenie rejestracyjne jak i numer identyfikacji podatkowej nie stanowią składnika należącego do majątku objętego wspólnością ustawową małżeńską. Dla potrzeb podatku od towarów i usług małżonkowie, którzy nie zawarli umowy spółki cywilnej, a prowadzą wspólnie działalność gospodarczą, są traktowani Jak osoba fizyczna. Konsekwencją tego jest składanie w urzędzie skarbowym jednej deklaracji VAT-7 na imię tylko jednego z małżonków, a także na fakturach jako właściwy numer identyfikacyjny małżonkowie podają numer nadany małżonkowi, zgłoszonemu, stosownie do przepisu art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, jako podatnik podatku VAT lub akcyzowego w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej na imię obojga małżonków. Z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie. Po przystąpieniu przez Jana W. do działalności prowadzonej przez jego żonę, to ona nadal pozostawała podatnikiem podatku od towarów i usług, bowiem ustawa o VAT nie przewidywała jako podatnika - małżeństwa. Jak wskazał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 1997 r. I SA/Wr 468/96 numer identyfikacji podatkowej służy tylko temu podatnikowi, który złożył w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, któremu został on nadany. Wobec tego, że zgłoszenia rejestracyjnego podatku od towarów i usług dokonała wyłącznie na własne imię i nazwisko skarżąca, jej mąż Jan W. - aczkolwiek figurujący w ewidencji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - nie mógł więc korzystać ze statusu strony w postępowaniu podatkowym. Stroną postępowania podatkowego jest bowiem podatnik, zaś podatnikiem podatku od towarów i usług jest podmiot określony w art. 5 ustawy o VAT, wpisany do rejestru podatników tegoż podatku na podstawie zgłoszenia, o którym mowa w art. 9 tej ustawy. Takiego przymiotu niewątpliwie nie miał skarżący, który nie dokonał własnego zgłoszenia rejestracyjnego, nie było więc materialnych i formalnych podstaw do przypisania mu uprawnień strony w postępowaniu administracyjnym. Oznacza to, iż w warunkach rozpoznawanej sprawy decyzja wymiarowa określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie mogła być adresowana do obojga małżonków W., gdyż tylko skarżąca po dokonaniu rejestracji stała się podmiotem wszelkich praw i obowiązków, które określają przepisy ustawy o VAT. W szczególności dotyczy to prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Podatnicy niezarejestrowani nie są uprawnieni do dokonania takiego obniżenia. W stosunku zatem do skarżącego wydanie decyzji nastąpiło bez podstawy prawnej, gdyż w obowiązującym systemie prawnym brak jest przepisu o charakterze materialnym zawartym w ustawie lub w akcie wydanym z wyraźnego upoważnienia ustawowego, uprawniającego organ podatkowy do rozstrzygnięcia w odniesieniu do Jana W. w drodze decyzji administracyjnej. Również zastosowanie wobec strony skarżącej, która prowadziła działalność gospodarczą jako osoba fizyczna sankcji z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na jej sprzeczność z regulacjami konstytucyjnymi, co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97 /OTK 1998 nr 3 poz. 30/, nie miało podstaw prawnych. Orzeczono w nim, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że wyrażona w nim reguła odnosi się wyłącznie do przypadków stosowania sankcji administracyjnej wobec osoby fizycznej, której można z reguły zarzucić jakiś stopień niedbalstwa przy składaniu deklaracji podatkowej, co wystarcza do postawienia zarzutu popełnienia wykroczenia karnoskarbowego. W następstwie tego orzeczenia wydane zostało obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utarcie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu omawiane obwieszczenie z dnia 9.11.1990 r. ma również wpływ na treść decyzji organów podatkowych podjętych przed tą datą, gdyż wiąże się z istniejącą nieprzerwanie ułomnością podstawy prawnej decyzji. Stanowisko takie zostało już ukształtowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i w literaturze prawnopodatkowej. W świetle tego co wyżej powiedziano stwierdzić należy, ze zaskarżona decyzja i utrzymana przez nią w mocy decyzja organu I instancji nie miały - w zakresie wyżej wskazanym - podstawy w przepisach prawa materialnego, a zatem stwierdzenie ich nieważności znajduje uzasadnienie w przepisie art. 22 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 powołanej na wstępie ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w zw. z art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa/. Orzeczenie o kosztach procesu oparto na przepisie art. 55 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.