III RN 119/00

Sąd Najwyższy po rozpoznaniu sprawy ze skargi Wiesławy S. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 3 czerwca 1998 r., (...) w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej od umowy kupna - sprzedaży akcji na skutek rewizji nadzwyczajnej Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w P. z dnia 18 listopada 1999 r. I SA/Po 366/99 - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę NSA OZ w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Uzasadnienie Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia 3 czerwca 1998 r. (...) utrzymała w mocy, wydaną na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm. powoływanej nadal jako: ustawa o opłacie skarbowej/ i według stawki określonej w par. 58 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm. - powoływanego nadal jako: rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej/, decyzję Urzędu Skarbowego P.-N.-M. z dnia 20 sierpnia 1997 r. określającą opłatę skarbową od zawartej w dniu 21 sierpnia 1995 r. umowy sprzedaży akcji na okaziciela "E.-P. Holding" S.A. w Z.-G., która zawarta została pomiędzy sprzedawcą Zakładami Przemysłu Spirytusowego "P." w S., reprezentowanymi przez agenta PHS "P." Spółka z o. o. w W., a kupującą Wiesławą S. W odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji obie strony umowy kwestionowały obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej od powyższej umowy sprzedaży akcji na okaziciela, wskazując na wyłączenie tego obowiązku w danym wypadku na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej - w brzmieniu, jakie przepis ten otrzymał na podstawie art. 42 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o podatku od towarów i usług/, co w konsekwencji oznaczało potrzebę odpowiedzi na pytanie, czy przedmiotowa umowa sprzedaży podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc czy w danym wypadku umowa sprzedaży akcji mogła być potraktowana jako tzw. usługa finansowa. Izba Skarbowa stanęła na stanowisku, że: po pierwsze - w danym wypadku chodziło o tzw. niepubliczny obrót papierami wartościowymi, bowiem sprzedaż akcji nastąpiła na rzecz podmiotu nie prowadzącego działalności maklerskiej; po drugie - PHP "P." Spółka z o. o. nie była stroną umowy przedmiotowej umowy sprzedaży akcji, bowiem występowała ona jedynie jako agent reprezentujący sprzedawcę akcji, czyli Zakłady Przemysłu Spirytusowego "P." w S.; po trzecie - w zakresie działalności gospodarczej sprzedawcy, czyli Zakładów Przemysłu Spirytusowego "P." w S., nie mieściła się działalność w zakresie tzw. usług finansowych w rozumieniu poz. 13 tabeli stanowiącej załącznik nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług /w ówczesnym brzmieniu/; po czwarte - skoro w zakresie sprzedaży akcji na okaziciela Zakłady Przemysłu Spirytusowego "P." w S., jako sprzedawca, w ogóle nie podlegały podatkowi od towarów i usług, a tym samym nie mogły korzystać w tym zakresie ze zwolnienia od tego podatku, o którym mowa jest w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to w konsekwencji w danym wypadku przedmiotowa umowa kupna - sprzedaży nie mogła podlegać wyłączeniu z obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, który ma zastosowanie tylko wtedy, gdy konieczne jest wykluczenie podwójnego opodatkowania /opłatą skarbową i podatkiem od towarów i usług/ tej samej czynności w obrocie, a w danym wypadku - w opinii organów podatkowych - istotny jest w szczególności status sprzedającego. Izba Skarbowa stanęła przy tym na stanowisku, że stroną nabywającą w przedmiotowej umowie sprzedaży akcji na okaziciela była Wiesława S., a nie - jak to określono w umowie - spółka cywilna "W." reprezentowana przez Wiesławę S. Naczelny Sąd Administracyjny (...) wyrokiem z dnia 18 listopada 1999 r. /I SA/Po 366/99/ oddalił skargę Wiesławy S. na powyższą decyzję Izby Skarbowej z dnia 3 czerwca 1998 r. w przedmiocie opłaty skarbowej, w której skarżąca zarzuciła ona naruszenie par. 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej, art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej oraz art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: po pierwsze - okoliczności faktyczne sprawy są niesporne; po drugie - z art. 5 oraz art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i poz. 13 załącznika nr 2 do tej ustawy wynika, że "podatnik podatku VAT, którego zakresem działalności jest świadczenie usług pośrednictwa finansowego /a więc i sprzedaż wierzytelności wynikających z akcji/ - korzysta ze zwolnienia od podatku VAT", z tym jednak, że "Usługi, których świadczenie jest zwolnione od podatku muszą należeć do przedmiotu działalności podatnika VAT"; po trzecie - w rozpoznawanej sprawie "sprzedającym akcje był podmiot, do którego zakresu działalności nie należało świadczenie usług pośrednictwa finansowego"; po czwarte - przedmiotowa umowa sprzedaży akcji na okaziciela "nie była zatem objęta zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka podlegała opłacie skarbowej"; po piąte - "Status prawny Wiesławy S. nie ma wpływu na zasadność rozstrzygnięcia, gdyż usługę w zakresie finansów w rozumieniu załącznika nr 2 do ustawy o VAT świadczyć mógł jedynie podmiot sprzedający akcje". Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego pismem z dnia 17 lipca 2000 r. (...) wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w P. z dnia 18 listopada 1999 r. /I SA/Po 366/99/, zarzucając rażące naruszenie: Po pierwsze - Art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej - w brzmieniu obowiązującym od dnia 5 lipca 7993 r. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 13 załącznika nr 2 do tej ustawy oraz art. 5 pkt 1 tej ustawy - "wobec braku dostatecznych podstaw do ustalenia, że określona umowa kupna - sprzedaży akcji nie mogła być zawarta w ramach świadczenia usług pośrednictwa finansowego w rozumieniu klasyfikacji usług wydanej na podstawie przepisów o statystyce państwowej, która stanowi podkategorię oznaczoną symbolem KWiU 65. 23. 10", bowiem odmienne stanowisko w tej sprawie zajął Urzędu Statystycznego w W. w swym piśmie z dnia 25 czerwca 1998 r. oraz w piśmie z dnia 31 marca 1995 r. Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie sprzedaż akcji miała charakter usługi w zakresie pośrednictwa finansowego w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym bardziej, że stronami tej umowy byli podatnicy podatku od towarów i usług, natomiast bez znaczenia jest to, która ze stron korzysta w danym wypadku ze zwolnienia z podatku od towarów i usług - sprzedawca, czy kupujący. Po drugie - Art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 5 ust. 1 tej ustawy -,;wobec uwarunkowania możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku VAT, a zarazem - w tym przypadku - od opłaty skarbowej od okoliczności nie przewidzianych w tych przepisach prawa, a mianowicie od tego, czy świadczenie danego rodzaju usług przez podatnika VAT mieściło się w zakresie działalności gospodarczej danego podatnika, a nie od tego, czy podatnik będąc osobą prawną, jednostką organizacyjną nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczną mającą siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, świadczył określone usługi, w tym przypadku usługi pośrednictwa finansowego, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej". Tymczasem istotne w danym wypadku było właśnie to, czy sprzedaż akcji została "dokonana w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania sprzedaży danego rodzaju w sposób częstotliwy, nawet jeżeli została wykonana jednorazowo". Po trzecie - Art. 7, art. 77 par. 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o NSA/ - "wobec bezpodstawnego ustalenia, iż dokonana w dniu 21 sierpnia 1995 r. sprzedaż papierów wartościowych mogła być zwolniona od opłaty skarbowej tylko wówczas, gdyby była udziałem podmiotu prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie". Tymczasem, w opinii rewizji nadzwyczajnej, Naczelny Sąd Administracyjny "dysponując jedynie danymi uzewnętrznionymi w uwierzytelnionej przez sąd rejestrowy kopii uchwały Ogólnego Zebrania Załogi Z. P. S. "P." w S. z dnia 21 listopada 1992 r. zatwierdzającej zmianę statutu tego przedsiębiorstwa w części dotyczącej przedmiotu działalności przedsiębiorstwa (...), która co najmniej czyni prawdopodobnym to, że również w 1995 r., owe przedsiębiorstwo było podatnikiem VAT, nie mógł wykluczyć, że sprzedaż papierów wartościowych w obrocie niepublicznym, która była udziałem tego podmiotu, mogła stanowić usługę finansową /pośrednictwa finansowego/ w rozumieniu powołanych na wstępie przepisów ustawy o VAT (...)". Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny nie wziął pod uwagę i tego, że "umowa sprzedaży akcji nie podlega opłacie skarbowej, jeżeli tylko jedna ze stron tej umowy świadczy usługi w zakresie finansów w rozumieniu załącznika nr 2 poz. 13 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym", a taki pogląd prawny wyrażony został w uzasadnieniu wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 1999 r. /III RN 154/98/. W konsekwencji, na podstawie art. 27 ust. 1 oraz art. 57 ust. 2 ustawy o NSA, w rewizji nadzwyczajnej sformułowany został wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - Ośrodkowi Zamiejscowemu w P. do ponownego rozpoznania. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Rewizja nadzwyczajna jest zasadna. Art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej stanowi, że nie podlegają opłacie skarbowej: po pierwsze - umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników podatku od towarów i usług, o których mowa jest w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług; po drugie - inne tego rodzaju umowy zawierane przez podatników podatku od towarów i usług, a objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług; oraz po trzecie - umowy sprzedaży zawierane przez podatników podatku od towarów i usług, o których mowa jest w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie czynności zwolnionych od tego podatku. Równocześnie ustawa o podatku od towarów i usług stanowi, że podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które mają siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli dokonują one sprzedaży towarów lub świadczenia usług /art. 2 ust. 1 tej ustawy/ we własnym imieniu i na własny rachunek i to "w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej" /art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług/. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem umowy sprzedaży były akcje, czyli wierzytelności, które Zakłady Przemysłu Spirytusowego "P." w S., będące podatnikiem podatku od towarów i usług, sprzedały Wiesławie S., prowadzącej firmę "W." w P., przy czym żadna ze stron tej umowy nie posiadała zezwolenia na prowadzenie przedsiębiorstwa maklerskiego /art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych - Dz.U. nr 35 poz. 155 ze zm./. W świetle powołanych wyżej przepisów prawnych oznacza to, że zawarta przez Zakłady Przemysłu Spirytusowego "P." w S. umowa sprzedaży akcji /wierzytelności/ na rzecz należącej do Wiesławy S. firmy "W." w P. - zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej - nie powinna podlegać opłacie skarbowej i równocześnie powinna korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług jedynie wówczas, gdy mogłaby zostać zaliczona do kategorii innych umów zawieranych przez podatników podatku od towarów i usług, które objęte zostały zwolnieniami od tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług /por. także: uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 1997 r., FPS 4/97 - ONSA 1997 Nr 3 poz. 107/. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnione od tego podatku są wyłącznie czynności dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 2 do tej ustawy i dlatego zwolnienie to nie obejmuje sprzedaży akcji, które nie są towarem, lecz wierzytelnościami. Natomiast na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnione zostało od tego podatku świadczenie usług wskazanych w załączniku nr 2 do tej ustawy, w tym również świadczenie wymienionych pod poz. 13 usług określonych w sposób generalny jako usługi "pośrednictwa finansowego", co oznacza, że obejmują one także obrót wierzytelnościami, a więc i akcjami /por. także: uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 1997 r., FPS 4/97 - ONSA 1997 Nr 3 poz. 107 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 stycznia 2000 r., III RN 124/99 - OSNAPU 2000 nr 20 poz. 738/. Należy przy tym zaznaczyć, że zwolnienie powyższe ma charakter przedmiotowy i dlatego nie jest w danym wypadku istotne, która ze stron umowy sprzedaży wierzytelności /akcji/ z niego korzysta. W konsekwencji prowadzi to do wniosku, że umowa sprzedaży akcji nie podlega opłacie skarbowej, jeżeli choćby jedna ze stron tej umowy świadczy usługi w zakresie pośrednictwa finansowego w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 13 załącznika nr 2 do tej ustawy. Dlatego podniesione w rewizji nadzwyczajnej zarzuty rażącego naruszenia prawa /art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 7, art. 11, art. 77 par. 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 328 par. 2 Kpc i art. 59 ustawy o NSA/ okazały się trafne, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny podejmując rozstrzygnięcie w rozpoznawanej sprawie, przyjął odmienną interpretację obowiązujących w tym zakresie przepisów prawnych, a w rezultacie nie rozważył, czy przedmiotowa umowa sprzedaży akcji w danym wypadku mogła być uznana za mieszczącą się w zakresie usług pośrednictwa finansowego przynajmniej jednej ze stron tej umowy. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 393[13] par. 1 Kpc w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./ orzekł jak w sentencji.