I SA/Łd 758/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "A.-2001" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 13 maja 1999 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia odpowiedzialności za niepobrany zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych za 1996 r. - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Zaskarżoną decyzją z dnia 13 maja 1999 r. Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 27 sierpnia 1998 r. w sprawie stwierdzenia odpowiedzialności Spółki z o.o. "A.-2001" za niepobrany zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 15.803,60 zł. W uzasadnieniu podano, że Spółka w 1996 r. zakupywała oprogramowanie komputerowe od firm amerykańskich: PTC i TB Inc. Dokonując zaś zapłaty za to oprogramowanie, nie pobierała zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnośnie do będącej przedmiotem zarzutów skargi do sądu administracyjnego kwestii, czy kwoty przekazywane na rzecz firmy PTC i wyszczególnione w fakturach zakupu, jako wartość software, stanowią należność licencyjną w rozumieniu art. 21 powołanej ustawy oraz międzynarodowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a tym samym, czy należność taka podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym, Izba stwierdziła, co następuje : Spółka podnosi, że wypłaty te dotyczyły nabywania programów komputerowych i nie zawierały w sobie należności licencyjnych, bowiem nie zawarła z firmą PTC umowy licencyjnej. Zawarła zaś z tą firmą "niewyłączną umowę odsprzedaży", zgodnie z którą PTC dostarczała pakiety programowe włącznie z kodem autoryzacyjnym, dokumentacją przygotowaną dla użytkownika końcowego, umową licencyjną dla użytkownika końcowego i kartą rejestracji oprogramowania /zdefiniowane łącznie jako wyrób/. Spółka zaś miała zajmować się dystrybucją tychże wyrobów wśród użytkowników końcowych. Jak wynika z umowy /roz. 2 pkt 1.1., roz. 5 pkt 5.1./, umowa na licencję miała być zawierana z tzw. "użytkownikiem końcowym". Użytkownicy końcowi, do których zwróciła się Izba Skarbowa, nie potwierdzili, iż ponieśli wydatki na rzecz firmy amerykańskiej z tytułu umowy licencyjnej. Izba Skarbowa stwierdziła, że zawarta z PTC niewyłączna umowa odsprzedaży i przebieg rozliczeń z nią związanych w swej istocie miały na celu uchylanie się od obowiązku podatkowego. W fakturach sprzedaży wystawionych przez PTC wyodrębniono pozycje: Manual reference /podręczniki, instrukcje/, CD ROM /nośnik/, software /oprogramowanie/. Z umowy wynika, że PTC stworzyło i wyprodukowało pakiety programowe, których dystrybucję wśród użytkowników końcowych powierzyło skarżącej. W toku kontroli ustalono, że skarżąca nie jest użytkownikiem tych autorskich programów komputerowych, a jedynie nabywcą i dystrybutorem. Spółka dokonywała na rzecz PTC wypłat z tytułu prawa do dystrybucji informacji zawartych w przedmiotowych programach, a zatem korzystała z utworu będącego programem komputerowym poprzez czerpanie zysków z jego rozpowszechniania. Jeżeli podmiot polski płaci podmiotowi zagranicznemu należności za inne niż na własne potrzeby wykorzystywanie programu /np. za dystrybucję/, wówczas należności takie należy traktować jako należności licencyjne w rozumieniu art. 21 powołanej ustawy. Wobec powyższego, Spółka jako płatnik miała obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w łącznej kwocie 4.313,50 zł /z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania/. Izba Skarbowa nie dopatrzyła się działań naruszających przepisy art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż Spółka sprzedawała oprogramowanie komputerowe objęte ochroną stosownie do przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Obowiązki odsprzedawcy /tj. Spółki "A.-2001"/ jednoznacznie określa zawarta niewyłączna umowa odsprzedaży. Potwierdza to także zebrany materiał dowodowy; z oświadczeń odbiorców końcowych wynika, że nie zawierali oni odrębnych umów licencyjnych z firmą amerykańską na prawo użytkowania systemu. Wskazane okoliczności potwierdzają fakt pełnienia przez stronę obowiązków płatnika. W skardze Spółka "A.-2001" wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w części dotyczącej zobowiązania płatnika w podatku dochodowym za należności przekazane na rzecz firmy PTC, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 i art. 26 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Zakwestionowała uznanie przez Izbę Skarbową wartości software określonej w fakturach zakupu od ww. firmy za należność licencyjną, podnosząc, że art. 21 powołanej ustawy nie posługuje się pojęciem należności licencyjnych. Nie zostało także ustalone znaczenie pojęcia software, występującego na fakturach oraz nie wykazano, że podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 2 tej ustawy, uzyskali przychód z tytułów objętych zakresem art. 21 ust. 1. Ponadto Spółka podniosła, że również na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania istnieją poważne wątpliwości, co do zakresu pojęcia należności licencyjne i które z wynagrodzeń za oprogramowanie komputerowe można uznać za należność /opłatę/ licencyjną. Powszechnie przyjmuje się, że dotyczy to umów przenoszących całość lub część praw autorskich oraz umów licencyjnych. Natomiast w pozostałych wypadkach płatność jest traktowana jako dochód handlowy /por. Modelowa Konwencja o podatkach dochodowych i majątkowych OECD, Komentarz do art. 12, pkt 12-17/. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podnosząc, że w rozpatrywanej sprawie jest istotne, iż skarżąca Spółka rozprowadzała na terytorium Polski oprogramowanie komputerowe, będące przedmiotem prawa autorskiego oraz że firma PTC uzyskiwała przychody ze sprzedaży praw autorskich od Spółki. Programy komputerowe, zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, są przedmiotem prawa autorskiego. Z art. 41 ust. 2 tej ustawy wynika, że licencją jest umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, która obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione. Z kolei art. 74 ust. 4 powołanej ustawy przedstawia uprawnienia składające się na treść autorskiego prawa majątkowego do programów komputerowych; obejmują one m.in. prawo do tłumaczeń i adaptacji oraz prawo do rozpowszechniania. Skarżąca dokonywała na rzecz PTC wypłat z tytułu dystrybucji programów komputerowych tej firmy, a zatem korzystała z utworów /programów/ poprzez czerpanie zysków z rozpowszechniania na terenie Polski. W głosie do protokółu rozprawy strona skarżąca powołała się na informację prasową o wyroku NSA z dnia 20 czerwca 2001 r., III SA 163/00. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ - w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. - podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 /czyli podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu/, przychodów m.in. z praw autorskich ustala się w wysokości 20 procent przychodu, chyba że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawarta z krajem będącym siedzibą podatnika stanowi inaczej. Z końcowej części tego przepisu - ale przede wszystkim z unormowań zawartych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polski /art. 91 ust. 2, mający zastosowanie także do umów ratyfikowanych dotychczas i ogłoszonych w Dzienniku Ustaw, stosownie do art. 241 ust. 1 Konstytucji/ - wynika, że postanowienia umowy międzynarodowej mają pierwszeństwo przed regulacjami ustawowymi. Zaś z art. 13 ust. 3 lit. "a" umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie w dniu 8 października 1974 r. /Dz.U. 1976 nr 31 poz. 178/ wynika węższy zakres należności z praw autorskich, podlegających opodatkowaniu w Polsce /jako Państwie, w którym powstały - stosownie do art. 13 ust. 2 powołanej umowy/, niż wynikający z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W art. 13 ust. 3 umowy /definiującym pojęcie należności licencyjnych w rozumieniu art. 13 umowy/ jest mowa jedynie o należnościach, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych. A zatem we wskazanym postanowieniu umowy polsko-amerykańskiej nie wymienia się wprost należności z tytułu użytkowania programów komputerowych. Dlatego rozważenia wymaga kwestia, czy możliwe jest uznanie programu komputerowego za utwór literacki, utwór artystyczny lub pracę naukową. Definicji tych pojęć nie zawiera art. 3 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej, ustalający ogólne definicje na użytek tej umowy. Zatem znaczenie ich powinno być ustalone na podstawie prawa polskiego, stosownie do ust. 2 /zdanie pierwsze/ powołanego artykułu, stanowiącego, że każde inne określenie użyte w niniejszej Umowie i w niej nie zdefiniowane, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony. Oznacza to, że kwestia zakwalifikowania programu komputerowego powinna być oceniana na gruncie obowiązującego w Polsce ustawodawstwa w zakresie prawa autorskiego. Może przy tym powstać pytanie, do której ustawy w niniejszej sprawie należy się odwołać: czy obowiązującej w czasie podpisania /wejścia w życie/ umowy polsko-amerykańskiej /czyli ustawy z dnia 10 lipca 1952 r. o prawie autorskim - Dz.U. nr 34 poz. 234 ze zm./, czy w czasie jej stosowania, tj. nakładania podatku /czyli ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - Dz.U. nr 24 poz. 83 ze zm./. Niewątpliwie prymat należy dać ustawie aktualnie obowiązującej, a nie tej, która przestała już obowiązywać. Tym bardziej, że takie właśnie rozwiązanie zostało przyjęte w Komentarzu do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju /OECD/ - por. pkt 11 komentarza do art. 3 ust. 2 Modelowej konwencji /edycja w języku polskim: Wydawnictwo KiK, Warszawa 2000 r., tłumaczenie K. Bany/. Na gruncie obowiązującej od dnia 24 maja 1994 r. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, program komputerowy nie może być utożsamiany z utworem literackim, utworem artystycznym, czy pracą naukową, gdyż przepisy tej ustawy uznają program komputerowy za odrębną kategorię utworów, będących przedmiotem prawa autorskiego. W art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy wymienia się utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi /literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe/, zaś w dalszych punktach są wyszczególnione utwory, które można kwalifikować jako artystyczne /plastyczne, fotograficzne, muzyczne, słowno-muzyczne, sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne, pantomimiczne, audiowizualne/. Ponadto odrębność prawną programów komputerowych podkreśla rozdział 7 ustawy, zawierający przepisy szczególne dotyczące tego rodzaju utworów. Tak więc od dnia wejścia w życie omawianej ustawy prawa autorskie do programów komputerowych nie mogą być uznawane za mieszczące się w pojęciu praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych. Należy również zauważyć, że taka sama kwalifikacja programów komputerowych wynika z cytowanego Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, na który powołała się strona skarżąca. W komentarzu tym w pkt 13 do art. 12 Modelowej konwencji, dotyczącego opodatkowania należności licencyjnych /stanowiącego odpowiednik art. 13 umowy polsko-amerykańskiej/, zwrócono uwagę na istniejące trudności w zastosowaniu do oprogramowania komputerowego postanowień artykułu o prawie autorskim, ponieważ postanowienia tego artykułu wymagają, aby oprogramowanie mogło być uznane za dzieło literackie, artystyczne lub naukowe. Jednocześnie podano, że żadna z tych kwalifikacji nie jest zadawalająca, lecz wydaje się, że utożsamienie oprogramowania z dziełem naukowym jest najbardziej realistycznym podejściem, zaś kraje, w których nie daje się oprogramowania zakwalifikować do żadnej z tych kategorii, mogą w drodze negocjacji dwustronnych zmodyfikować brzmienie ust. 2 /art. 12 Modelowej konwencji - przypis sądu/, tak by wyeliminować wszelkie odniesienia do charakteru praw autorskich albo wyraźnie wymienić w tekście oprogramowanie komputerowe. Jednakże wobec tego, że strony umowy polsko-amerykańskiej takiej modyfikacji umowy nie dokonały, nie można zakwalifikować programów komputerowych do żadnej z wymienionych kategorii dzieł, w szczególności naukowych, gdyż nie pozwala na to polskie prawo wewnętrzne /ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych/, co wyżej wykazano. Z powyższych względów należy uznać, że należności z tytułu użytkowania programu komputerowego nie mieszczą się w pojęciu - wymienionych w art. 13 ust. 3 umowy polsko-amerykańskiej o uniknięciu podwójnego opodatkowania - należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, a tym samym nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania /czyli w rozpatrywanej sprawie - w Polsce/ na podstawie art. 13 ust. 2 tej umowy i art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielił stanowisko tego Sądu wyrażone w powołanym przez stronę skarżącą wyroku z dnia 20 czerwca 2001 r., III SA 163/00 Przegląd Podatkowy 2002 nr 1 str. 43 z komentarzem D. Niestrzębskiego/, a także w artykule P. Żarskiego: Licencje komputerowe w USA bez podatku czy z podatkiem. Tożsamość Worda, Rzeczpospolita, nr 233 z dnia 5 października 2000 r., str. C4. Mając na uwadze powyższe względy, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji. Glosa. Autor: Barta Janusz i Markiewicz Ryszard OSP 2002 z. 5 poz. 74 str. 277 1. Zasadniczy problem prawny rozpatrywany w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2001 r. /III SA 163/00/ i w Łodzi z dnia 5 lipca 2001 r. /I SA/Łd 758/99/ dotyczy objęcia opłat licencyjnych z tytułu korzystania z programu komputerowego pojęciem "należności licencyjne" występującym w art. 13 ust. 3a umowy polsko-amerykańskiej z dnia 8 października 1974 r. o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu - Dz.U. 1976 nr 31 poz. 178 /określanej dalej skrótowo jako "Umowa polsko-amerykańska" lub "Umowa"/. Odpowiedź w tej mierze przesądza o tym, czy należności licencyjne płatne amerykańskim licencjodawcom podlegają w Polsce na podstawie art. 13 ust. 2 Umowy 10 procent zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu, czy też należności te w całości w Polsce nie podlegają opodatkowaniu. Rozstrzygnięcie wskazanego problemu zależy od tego, czy program komputerowy można - w kontekście Umowy polsko-amerykańskiej - uznać za utwór literacki, artystyczny lub naukowy. Zdaniem NSA w Warszawie, po wejściu w życie ustawy z dnia 4 listopada 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych /Dz.U. nr 24 poz. 83 ze zm. - określanej dalej skrótowo: "prawo autorskie"/, należy na pytanie to udzielić odpowiedzi negatywnej. W szczególności, według orzeczenia NSA, nie jest możliwe traktowanie programu komputerowego jako utworu naukowego, gdyż "art. 1 ust. 2 prawa autorskiego przyjmuje zupełnie odmienną od Modelowego Traktatu klasyfikację, gdzie programy komputerowe występują jako przedmiot prawa autorskiego wyrażony słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi obok utworów literackich, publicystycznych, kartograficznych i naukowych. Treść tego przepisu, w powiązaniu z przepisami odrębnego rozdziału 7 dotyczącego programów komputerowych, na utożsamienie ich z dziełem naukowym nie pozwala. Ustawodawca w art. 74 ust. 1 podkreślił odrębność sposobu ochrony prawnej programów komputerowych. Posiłkowe odesłał do stosowania w tym zakresie regulacji dotyczących utworów literackich". W orzeczeniu podkreślono także, że "prawodawca polski nie wykonał zaleceń z Komentarza do Modelowego Traktatu dla sytuacji, gdy programów komputerowych nie można zakwalifikować do żadnej kategorii wymienionych w Traktacie, gdyż nie renegocjował umów. Jednakże faktycznie i prawnie uznał, że programy komputerowe nie mogą być podciągnięte pod twórczość literacką, artystyczną lub prace naukowe. Wynika to z faktu, że w umowach nowszych programy komputerowe są w analogicznych przepisach jak art. 13 Umowy polsko-amerykańskiej wymienione obok prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego - zgodnie z zaleceniami Komentarza /przypis autorów glosy: patrz umowa Kazachstan-Polska z dnia 21 września 1995 r. - Dz.U. 1995 nr 121 poz. 586 lub umowa Portugalia-Polska podpisane w Lizbonie dnia 9 maja 1995 r. - Dz.U. 1998 nr 48 poz. 304/". Identyczne rozumowanie przyjęto także w orzeczeniu NSA w Łodzi /Stanowisko przyjęte w cytowanych orzeczeniach jest zbieżne ze stanowiskiem P. Żarskiego: Tożsamość Worda, "Rzeczpospolita" z 5.10.2000 r./. 2. Powołane wyżej rozstrzygnięcia NSA mogą budzić wątpliwości. Redakcja Umowy polsko-amerykańskiej oraz ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z 1994 r. umożliwia zarówno obronę interpretacji przyjętej w rozpatrywanych orzeczeniach, jak i jej kwestionowanie. Naszym zdaniem, na gruncie obowiązującego stanu prawnego, należy raczej uznawać, że klauzula mówiąca o "wszelkich prawach autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych" występująca w art. 13 ust. 3a Umowy polsko-amerykańskiej obejmuje także programy komputerowe /Zbliżone stanowisko wyrazili Ł. Czernicki i P. Maksymiuk "Podwójna tożsamość Worda" - tekst udostępniony przez Autorów/. Przemawiają za tym następujące argumenty. W pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę na to, że w omawianych orzeczeniach jako podstawę interpretowania określenia "wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych" /z art. 13 ust. 3a Umowy polsko-amerykańskiej/ przyjęto obowiązującą ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych z 1994 r., mimo iż wspomniana umowa pochodzi z 1976 r., a więc z okresu, gdy obowiązywała ustawa z dnia 10 lipca 1952 r. o prawie autorskim /Dz.U. nr 34 poz. 234 ze zm./; ustawa ta w art. 1 określającym przedmiot ochrony używała zwrotu "utwór literacki, naukowy i artystyczny" a więc zwrotu w istocie tożsamego z użytym w "Umowie polsko-amerykańskiej" /przypis autorów glosy: Stwierdzenie, bez uzasadnienia, w wyroku NSA w Łodzi, iż: "niewątpliwie prymat należy dać ustawie aktualnie obowiązującej, nie tej, która przestała już obowiązywać" - oczywiście nie jest dostatecznym wyjaśnieniem problemu./. W tym kontekście jest szczególnie istotne, iż na gruncie ustawy autorskiej z 1952 r. nie budziło w polskiej doktrynie prawniczej wątpliwości, że program komputerowy mieści się w pojęciu i jest chroniony jako "utwór literacki, naukowy i artystyczny" /Tak m.in. J. Błeszyński: Ochrona programu komputerowego w świetle prawa autorskiego, "Przegląd Ustawodawstwa Gospodarczego" 1987, str. 115-117; B. Czachórska: Umowy w zakresie informatyki i ochrona programów komputerowych. Warszawa 1980, str. 56-61; A. Kopff: Wpływ postępu techniki na prawo autorskie, ZNUJ, seria Prace z Wynalazczości i Ochrony Własności Intelektualnej, Kraków 1988, z. 48, str. 35; S. Sołtysiński: Ochrona programów komputerowych, ZNUJ, seria Prace z Wynalazczości i Ochrony Własności Intelektualnej, Kraków 1973, z. 1, str. 395 i nast.; J. Barta, R. Markiewicz: Główne problemy prawa komputerowego, Warszawa 1993, str. 65 i nast./. Także w orzeczeniu Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 29 stycznia 1993 r. stwierdzono, że oprogramowanie komputerowe może być traktowane jako utwór o charakterze naukowym lub literackim /AG Cr 369/92 - OSP 1993 z. 11 poz. 216 z glosą J. Barty i R. Markiewicza/. Są to okoliczności, które w niniejszej sprawie nie mogą być pominięte. Zdajemy sobie wprawdzie sprawę, że stosownie do art. 3 par. 2 pkt 11 oficjalnego komentarza do Konwencji Modelowej OECD /przypis autorów glosy: Art. 3 par. 2 Konwencji Modelowej OECD stanowi: "As regards the application of the Convention at any time by a Contracting State, any term not defined therein shall, unless the context otherwise requires, have the meaning that it has at that time under the law of that State for the purposes of the taxes to which the Convention applies, any meaning under the applicable tax laws of that State prevailing over a meaning to the term under other laws of that State/ zdaniem Komitetu do Spraw Podatkowych, przy definiowaniu terminów, których nie zdefiniowano w konwencji, należy - o ile istnieje wybór pomiędzy ustawodawstwem będącym w mocy w momencie podpisania konwencji a ustawodawstwem pozostającym w mocy w dacie stosowania konwencji - stosować "interpretację późniejszą" /przypis autorów glosy: Pkt 11 komentarza do 3 par. 2 Konwencji Modelowej OECD stanowi: "This paragraph provides a generał rule of interpretation for terms used in the Convention but not defined therein. However, the question arises which legislation must be referred to in order to determine the meaning of the terms not defined in the Convention, the choice being between the legislation in force when the Convention was signed or that in force when the Convention is being applied, i.e. when the tax is imposed. The Committee on Fiscal Affairs concluded that the later interpretation should prevail, and in 1995 amended the Model to make this point explicitly"/, lecz uważamy, że w tej sprawie brak jest różnic pomiędzy ustaleniami występującymi na tle ustaw autorskich z 1952 r. i z 1994 r. Nic nie wskazuje na to, że ustawodawca, wydając ustawę autorską w 1994 r. chciał zmienić usytuowanie programów komputerowych w obrębie dóbr objętych autorsko-prawną ochroną. Brak racji normatywnych i aksjologicznych przesłanek dla uznania, iż wejście w życie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w 1994 r. zmieniło polskie prawo w ten sposób, że wyłączyło należności licencyjne z tytułu korzystania z programów komputerowych spod pojęcia należności z tytułu korzystania z utworów chronionych przez prawo autorskie. Co więcej, także z punktu widzenia Konwencji Modelowej OECD dopuszczalne jest powoływanie się na treść ustawy autorskiej z 1952 r. Zauważmy bowiem, że przywołana wyżej, a zamieszczona w komentarzu do wspomnianej Konwencji, reguła nakazująca przy interpretacji terminów użytych, lecz nie zdefiniowanych w konwencji brać pod uwagę prawo obowiązujące w danym kraju w chwili nakładania podatku, nie ma charakteru bezwzględnego. Stosownie bowiem do pkt 12 komentarza do art. 3 par. 2 Konwencji "reguła ta obowiązuje jedynie wówczas, gdy kontekst nie wymaga innej interpretacji. W szczególności, kontekst ten jest wyznaczony przez intencje stron występujące w czasie podpisywania konwencji oraz przez znaczenie danych terminów w ustawach kraju, z którym zawierana jest umowa /dorozumiane odniesienie do zasady wzajemności, na których oparta jest Konwencja/. W związku z powyższym sformułowanie art. 3 par. 2 Konwencji umożliwia stosownym organom pewną swobodę interpretacji" /przypis autorów glosy: Pkt 11 komentarza do 3 par. 2 Konwencji Modelowej OECD stanowi: However, paragraph 2 specifies that this applies only if the context does not require an alternative interpretation. The context is determined in particular by the intention of the Contracting States when signing the Convention as well as the meaning given to the term in question in the legislation of the other Contracting State /an implicit reference to the principle of redprocity on which the Convention is based]. The wording of the Article therefore allows the competent authorities some leeway/]. W tym stanie rzeczy należy uwzględnić, iż w świetle sec 102 /a//1/ amerykańskiego Copyright Act nie budzi wątpliwości, iż programy komputerowe stanowią "literary works"; definicja ustawowa "literary works" jest bowiem dostatecznie szeroka, aby objąć nią zarówno komputerowe bazy danych, jak i same programy. Ten punkt widzenia jest powszechnie przyjmowany w orzecznictwie i doktrynie prawniczej USA /Por. w szczególności M.B. Nimmer, D. Nimmer: Nimmer on Copyright, New York 1997, par. 2.04/C//. B. Dla oceny omawianych orzeczeń istotne jest również to, że podstaw posługiwania się w Polsce określeniami "dzieła literackie i artystyczne" "dzieła literackie, naukowe i artystyczne" szukać trzeba w międzynarodowych konwencjach poświęconych prawu autorskiemu, których Polska jest stroną. Mamy na myśli Konwencję Berneńską o ochronie dzieł literackich i artystycznych /art. 2 ust. 1/ i Powszechną Konwencję o prawie autorskim /art. 1/. Termin, jakim posługuje się Konwencja Berneńska, przenosi na swój grunt także wiążące Polskę Porozumienie TRIPs /Porozumienie w sprawie handlowych aspektów praw własności intelektualnej, Załącznik do Dz.U. 1996 nr 32 poz. 143./, a to przez normę z art. 9 ust. 1. Jak się zaznacza w literaturze poświęconej Konwencji Berneńskiej, wyznaczający jej zakres stosowania przepis art. 2 ust. 1, posługujący się nadrzędnym terminem "dzieła literackie i artystyczne" obejmuje także wszelkie nowo powstające wytwory pracy intelektualnej, które, tak jak "tradycyjne" korzystać powinny z konwencyjnych zasad minimum ochrony oraz asymilacji. Dotyczy to także programów komputerowych /Por. M. S. Keplinger: Autorship in the Information Age-Protection for Computer Programs under the Berne and Universal Copyright Convertions, Copyright 1985 r., str. 119-128; M. Kondermann: Computer Software and Copyright Conventions, EIPR 1981./. Podkreśla się, że z art. 1 Konwencji Berneńskiej /podobnie z art. 1 Konwencji Powszechnej/ wynika dla krajów członkowskich obowiązek dostosowania swych ustaw do nowych sposobów tworzenia i rozpowszechniania dzieł, co następować może w drodze odpowiedniej interpretacji swoich przepisów albo wprowadzenia nowych regulacji. To podstawowe zobowiązanie zapobiec ma sytuacji, w której Konwencja Berneńska znajdowałaby zastosowanie tylko do znanych w XIX wieku kategorii utworów. Trzeba przy tym na marginesie przywołać powszechny pogląd, że używane dla wyznaczenia przedmiotowego zakresu prawno-autorskiej ochrony wyliczenie /"dzieła literackie, naukowe i artystyczne"/ jest niepoprawne z punktu widzenia zasad klasyfikacji i niewyczerpujące, niezależnie od przyjętego ustalenia znaczeń użytych w nim terminów /Por. np. C. Masouye: Guide to the Berne Convention, Geneva 1978, str. 12 i nast.; S. Ricketson; The Berne Convention, London 1986 str. 228 i nast./. Co więcej, podkreśla się, że wyodrębnianie dzieł naukowych jest w istocie zbędne, gdyż albo mają charakter literacki /w tym znaczeniu, że są wyrażone za pomocą pisma lub znaków/, albo artystyczny /diagramy, rysunki, ilustracje/ /S. Ricketson: op. cit. str. 222/. Powyższe ustalenia uzasadniają, naszym zdaniem, stosowanie ustawy prawo autorskie z 1952 r. i stwierdzenie, że opłaty licencyjne z tytułu korzystania z programu komputerowego są objęte pojęciem "należności licencyjne" określonym w art. 13 ust. 3a Umowy polsko-amerykańskiej. C. Naszym zdaniem, także z perspektywy aktualnie obowiązującej w Polsce ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z 1994 r. można bronić wykładni, iż autorskie prawo do programu komputerowego jest objęte określeniem "wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych" występującym w art. 13 ust. 3a Umowy polsko-amerykańskiej. Uwzględnić tu należy następujące okoliczności. Po pierwsze, Polska jest związana z USA Traktatem o stosunkach handlowych i gospodarczych między Rzeczpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki z dnia 2 marca 1990 r. /Dz.U. 1994 nr 97 poz. 467/ /Traktat wszedł w życie 7 lipca 1994 r./, który w art. IV stanowi: "Każda ze stron zapewni odpowiednią i skuteczną ochronę oraz przestrzeganie praw własności intelektualnej. Aby zapewnić taką ochronę. Strony zgadzają się m.in. na: rozciągnięcie ochrony praw autorskich na programy komputerowe jako dzieła literackie (...)". Tak więc, przynajmniej dla stosunków między Polską a USA, cytowany Traktat przesądza o istnieniu zobowiązania, aby programy komputerowe traktować jako utwory literackie. Po drugie, trudno ze sformułowania występującego w art. 1 ust. 2 pkt 1 prawa autorskiego, według którego przedmiotem prawa autorskiego są "utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi /literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe/" wyprowadzać wniosek, że programy komputerowe nie są ani utworami literackimi, ani naukowymi. Gdyby stosować takie rozumowanie, należałoby np. uznać, że utwory publicystyczne nie są utworami literackimi. Co więcej, przyjęcie stanowiska NSA przesądzałoby, także na gruncie art. 1 ust. 2 pkt 2-9 prawa autorskiego, że utwór wzornictwa przemysłowego nie może być dziełem plastycznym, utwór kartograficzny nie może być dziełem naukowym, a utwór fotograficzny nie jest dziełem plastycznym. Prowadziłoby to do absurdalnych konsekwencji.; m.in. należałoby przyjąć, że opłaty licencyjne z tytułu korzystania z utworów kartograficznych nie stanowią "należności licencyjnych" z art. 13 ust. 3a Umowy polsko-amerykańskiej, gdyż - wobec sformułowania art. 2 ust. 2 prawa autorskiego - trzeba by konsekwentnie uznać /akceptując wykładnię przyjętą w wyroku NSA/, że utwór kartograficzny nie stanowi utworu literackiego, artystycznego lub pracy naukowej. W tej sytuacji uzasadnione jest stwierdzenie, że wyliczenie postaci utworów w art. 1 ust. 2 prawa autorskiego nie ma charakteru rozłącznego. Po trzecie, sformułowanie przyjęte w art. 74 ust. 1 prawa autorskiego: "Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie (...)" łącznie z cytowanym wcześniej zobowiązaniem z art. 1 Traktatu Polska-USA pozwala bronić interpretacji, według której - w świetle samoistnie ujmowanej obowiązującej ustawy autorskiej - wolno przyporządkować programy komputerowe do kategorii "utwory literackie". Według tej wykładni zwrot "programy komputerowe" podlegają ochronie jak utwory literackie "/występujące w art. 74 ust. 1 prawa autorskiego/ znaczyłoby tyle co "programy komputerowe są traktowane jak utwory literackie. Za taką interpretacją przemawia następujące rozumowanie. Stosownie do wiążącego Polskę art. 10 Porozumienia TRIPs "Programy komputerowe, zarówno w kodzie źródłowym, jak przedmiotowym będą chronione jak dzieła literackie na podstawie Konwencji Berneńskiej". Jest to dyskusyjne co do poprawności tłumaczenie oryginalnego sformułowania: "Computer programs whether in source or object code, shall be protected as literary works under the Berne Conuention /1971/". Wątpliwość budzi zwłaszcza użycie przy tłumaczeniu słowa "as" terminu "jak" a nie - bardziej poprawnego dla oddania sensu art. 10 TRIPs - słowa "jako". Niezależnie od tej wątpliwości, nie ulega kwestii, że w świetle art. 10 Porozumienia TRIPs kraje członkowskie WTO są zobowiązane do traktowania programów komputerowych jako dzieł literackich, co przesądza o poddaniu ich międzynarodowej autorsko-prawnej ochronie w ramach Konwencji Berneńskiej i Porozumienia TRIPs oraz uniemożliwia ponadto zaliczanie ich do dzieł sztuki stosowanej, a w konsekwencji ograniczanie ich ochrony międzynarodowej /Tak wyraźnie Danie Gervais: The TRIPs Agreement, Draf-ting History and Analysis, London 1998, str. 81./. Cytowane wyżej sformułowanie art. 74 ust. 1 prawa autorskiego w dosłownym znaczeniu nie jest równoważne do wskazanego zobowiązania. Sygnalizuje ten problem A. Nowicka, pisząc o programach: "Ponadto nie są chronione - jako - utwory literackie, lecz zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy podlegają ochronie - jak - utwory literackie. Jakkolwiek więc mogą istnieć podstawy do twierdzenia, że ustawa polska nie przesądza jednoznacznie sprawy podlegania programów konwencji berneńskiej, to jednak nie wydaje się, aby z powyższej regulacji należało wywodzić inne skutki prawne aniżeli te, które wynikają z art. 74 ust. 1 ustawy. W przepisie tym wyrażona została wola ustawodawcy polskiego włączenia programów komputerowych do systemu ochrony właściwego dla utworów literackich" /Por. A. Nowicka: Prawno-autorska i patentowa ochrona programów komputerowych. Warszawa 1995 str. 101./. Inaczej ujmując, przyjęcie, że sformułowanie z art. 74 ust. 1 prawa autorskiego "podlegają ochronie jak" oznacza w tym przepisie "są traktowane jak" zapewnia zgodność prawa polskiego ze zobowiązaniami z Porozumienia TRIPs. Równocześnie taka wykładnia przesądza, że programy komputerowe należy zaliczyć do dzieł literackich na gruncie art. 13 Umowy polsko-amerykańskiej. D. Mocne argumenty na rzecz interpretacji, według której w świetle obowiązujących przepisów ustawy autorskiej wolno przyporządkować programy komputerowe do kategorii "utwory literackie" wynikają także ze zobowiązania Polski wypływającego z Układu Europejskiego, ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi z drugiej strony, z dnia 16 grudnia 1991 r. /określanego dalej jako Układ Europejski/ /załącznik do Dz.U. 1994 nr 11 poz. 38/. Stosownie bowiem do art. 68 i 69 tego Układu strona polska jest zobowiązana do zbliżania istniejącego i przyszłego ustawodawstwa do istniejącego we Wspólnotach, zwłaszcza m.in. w zakresie podatków i własności intelektualnej. Jeżeli w tym kontekście zostanie uwzględnione, że: - według art. 1 ust. 1 dyrektywy Rady z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie prawnej ochrony programów komputerowych /nr 95/250/EEC/ kraje członkowskie są zobowiązane do ochrony programów komputerowych jako dzieł literackich /as literary works/ w rozumieniu Konwencji Berneńskiej /wszystkie kraje członkowskie zrealizowały to zobowiązanie/ oraz że - zbliżanie prawa polskiego do prawa wspólnotowego może być także realizowane w drodze orzecznictwa sądowego, gdy przepisy prawa są na tyle niedookreślone, że usprawiedliwiona staje się kompetencja sądu do takiej ich interpretacji, która jest zgodna z prawem Wspólnoty Europejskiej /jako uzasadnienie w ramach wykładni funkcjonalnej dla przyjętego rozstrzygnięcia zgodnego z rozwiązaniami przyjmowanymi w Unii Europejskiej/ /Por. w tej kwestii S. Sołtysiński: Dostosowywanie prawa polskiego do wymagań Ukladu Europejskiego, Państwo i Prawo 1997 str. 31 i nast.; J. Barta, R. Markiewicz: Prawo autorskie, Warszawa 1998, str. 14 i nast./ - to powstaną wówczas dodatkowe racje dla uznawania programu komputerowego za utwór literacki, w każdym bądź razie przy interpretacji Umowy polsko-amerykańskiej. Przedstawione racje, dotyczące interpretacji pojęcia "należności licencyjne" są wzmocnione dodatkowo w niniejszej sprawie racjami /interesami/ gospodarczymi związanymi z zabezpieczeniem słusznych interesów gospodarczych Polski. Trudno nie dostrzec, że przedsiębiorstwa posiadające siedzibę w Polsce występują z reguły w roli licencjobiorców, w każdym bądź razie gdy chodzi o "amerykańskie" programy komputerowe. W tej sytuacji całkowita rezygnacja z pobierania podatku z tytułu należności licencyjnych w tym zakresie powstających w Polsce wydaje się szczególnie niezrozumiała. Proponowana przez nas interpretacja, uwzględniająca regułę nakazującą prowadzenie wykładni zgodnie z treścią zawartych umów międzynarodowych, umożliwia uzyskanie wyższych przychodów z tytułu opodatkowania w Polsce podmiotów zagranicznych. E. Nie jest w pełni przekonująca argumentacja przyjęta w rozpatrywanym wyroku NSA w Warszawie na rzecz tezy, iż określenie "wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych" z art. 13 ust. 3a Umowy polsko-amerykańskiej z 1976 r. nie obejmuje programów komputerowych. Wynika ona z obserwacji, iż "w umowach nowszych programy komputerowe są w przepisach analogicznych do art. 13 umowy Polska-USA wymienione obok prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, zgodnie z zaleceniami Komentarza /patrz umowa Kazachstan-Polska z dnia 21 września 1995 r. - Dz.U. 1995 nr 121 poz. 586 lub umowa Portugalia-Polska podpisana w Lizbonie dnia 9 maja 1995 r. - Dz.U. 1998 nr 48 poz. 304/". Zauważmy jednak, że we wszystkich pozostałych umowach dotyczących podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę po dacie wejścia w życie nowej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych /m.in. z Islandią, Bandgladeszem, Irlandią, Jordanią, Słowenią i Uzbekistanem/ brak jest wzmianki o programach komputerowych. Mogłoby to - przyznajmy - świadczyć o zamiarze wyłączenia należności licencyjnych z tytułu korzystania z programów komputerowych spod definicji "należności licencyjnych" w tych krajach. Trudno byłoby jednak zrozumieć takie zróżnicowanie ocen. Bardziej prawdopodobne wydaje się inne wyjaśnienie takiej regulacji prawnej. W świetle prawa polskiego, i większości krajów, z którymi Polska zawierała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zaliczenie należności licencyjnych z tytułu korzystania z programów komputerowych do "należności licencyjnych" w rozumieniu tych umów nie budziło wątpliwości, toteż problem ten był pomijany. Zagadnienie to zostało uregulowane w umowach z Portugalią i Kazachstanem, gdyż tylko na gruncie ustaw obowiązujących w tych krajach kwestia ta była kontrowersyjna. Analogiczne rozumowanie należy odnieść do rezygnacji z nowelizowania wszystkich wcześniej zawartych umów dotyczących unikania podwójnego opodatkowania. A zatem w prawie tych krajów, podobnie jak w Polsce, traktowanie należności licencyjnych z tytułu eksploatacji programów komputerowych jako "należności licencyjnych" w rozumieniu tych umów międzynarodowych było oczywiste. F. Zauważmy poza tym, że w powoływanym pkt 13 wyjaśnień do art. 12 par. 2 Komentarza do Konwencji Modelowej OECD stwierdza się jedynie istnienie uprawnienia Państwa do przyjęcia odpowiednio znowelizowanych wersji art. 12 par. 2, gdy nie jest możliwe przypisanie /it is not possible to attach/ programu komputerowego do jakiejkolwiek kategorii zawartej w wyliczeniu w komentowanym przepisie. Jeżeli uwzględnimy, że podział na rodzaje dzieł z art. 1 ust. 2 prawa autorskiego nie ma charakteru rozłącznego, że art. 74 ust. 4 prawa autorskiego stanowi podstawę do traktowania programów komputerowych jak dzieł literackich oraz że ocena jest dokonywana na gruncie Umowy polsko-amerykańskiej, a nie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - można bronić poglądu o dopuszczalności przyporządkowania /przypisania/ programów komputerowych do ogólnego pojęcia utworu literackiego lub utworu naukowego. G. Naszym zdaniem, są podstawy do twierdzenia, iż sformułowanie "wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych" występujące w art. 13 ust. 3a Umowy polsko-amerykańskiej, rozpatrywane na tle ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z 1994 r., obejmuje wszystkie utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 prawa autorskiego, a więc także programy komputerowe. Można bowiem uznawać, iż wyjaśnienie do art. 12 par. 2 pkt. 13 z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, które jest powoływane w orzeczeniu, a według którego "Państwa, które nie mogą przypisać programów komputerowych do żadnej z powyższych kategorii, są uprawnione do przyjęcia w ich umowach dwustronnych odpowiednio znowelizowanych wersji par. 2, który będzie bądź pomijać jakiekolwiek odwołanie do charakteru praw autorskich, bądź odwoływać się bezpośrednio do programów komputerowych" dotyczy przede wszystkim tych sytuacji, w których powstaje wątpliwość, czy dopuszczalne jest przyporządkowanie praw do programów komputerowych określeniu "wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych". Taka sytuacja, w naszym przekonaniu, w Polsce nie występuje. Nawet bowiem wobec zakwestionowania dopuszczalności ujmowania programów komputerowych jako utworów literackich, w świetle obowiązującej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z 1994 r., tradycja prawnicza w Polsce umożliwia i uzasadnia traktowanie tego określenia nie jako wyliczenia trzech kategorii utworów, ale jako generalnego zbiorczego określenia obejmującego całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. 3. Konkludując, naszym zdaniem, niezależnie od tego, czy ocena dokonywana jest na podstawie ustawy o prawie autorskim z 1952 r., czy też na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z 1994 r., oraz bez względu na to, czy w świetle prawa polskiego program komputerowy stanowi "utwór literacki czy utwór naukowy albo postać dzieła objętego zbiorczym określeniem utwór literacki, artystyczny lub praca naukowa" - opłaty licencyjne z tytułu korzystania z programu komputerowego są objęte pojęciem "należności licencyjne" z art. 13 ust. 3a Umowy polsko-amerykańskiej z dnia 8 października 1974 r. o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.