I SA/Łd 407/00

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Jarosława M. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 16 lutego 2000 r. w przedmiocie wymiaru cła i na podstawie art. 22 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - uchylił zaskarżoną decyzję, a także - zgodnie z art. 55 ust. 1 tej ustawy -zasądził od Prezesa Głównego Urzędu Ceł na rzecz skarżącego trzysta czterdzieści złotych tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego. Decyzją z dnia 5 marca 1999 r. Dyrektor Urzędu Celnego w Ł. uznał zgłoszenie celne tkaniny poliestrowej 600D dokonane przez Jarosława M. właściciela firmy "B." w Ł. za nieprawidłowe i określił ponownie kwotę wynikającą z długu celnego w procedurze dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym oraz opłatę manipulacyjną dodatkową. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że w dniu 24 lutego 1999 r. Jarosław M. wniósł o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu tkaniny poliestrowej oznaczonej symbolem 600D w ilości 28.195 m na podstawie faktury z dnia 21 stycznia 1999 r. na kwotę 25.375,50 USD. Dyrektor Urzędu Celnego uznał, iż wartość transakcyjna towaru została zaniżona i na podstawie art. 23 par. 7 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./ nie przyjął wartości transakcyjnej za wartość celną. Po uprzednim pobraniu próbek na podstawie ekspertyzy biegłego sądowego oraz rzeczoznawcy z zakresu włókiennictwa i ekonomii na podstawie art. 29 ustalił nową wartość towaru na kwotę 49.473,77 USD. Przedmiotem ekspertyzy była ocena tkaniny w zakresie gramatury, tworzywa powlekającego oraz ustalenie rzeczywistej wartości 1 metra. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że brak jest danych o cenach towarów identycznych i podobnych, nie można ustalić ceny jednostkowej towarów przywożonych /bądź identycznych lub podobnych/ sprzedanych na polskim obszarze celnym w największych zbiorczych ilościach oraz nie można w sposób wiarygodny ustalić kosztów produkcji występujących w kraju pochodzenia towaru. Z powyższych względów wartość celną ustalono na podstawie art. 29 Kodeksu celnego stosując metodę wartości kalkulowanej z dopuszczalną przepisami elastycznością interpretacyjną przepisów. Na podstawie par. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "a, b, d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 listopada 1997 r. w sprawie opłat pobieranych przez organy celne /Dz.U. nr 139 poz. 937/ pobrano opłatę manipulacyjną w wysokości 50 zł za pobranie próbek, rewizję towarów i badanie dokumentów. W odwołaniu od powyższej decyzji Jarosław M. podniósł, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, które uzasadniałyby odmowę uznania wartości transakcyjnej wynikającej z załączonej do zgłoszenia celnego faktury. Cena tkaniny została wynegocjowana w ramach współpracy z eksporterem, a sam fakt, że nawet może być niższa od aktualnych cen rynkowych nie uzasadnia jej odrzucenia. Przed ustaleniem wartości celnej na podstawie art. 29 Kodeksu celnego należało zastosować metodę ustalania wartości celnej określonej w art. 25 lub art. 26 Kodeksu celnego, albowiem w zbliżonym czasie /grudzień 1998 i styczeń - luty 1999 r./ identyczne lub podobne tkaniny sprowadziły inne łódzkie firmy: "C.-I." i "V.". W uzasadnieniu decyzji brak jest także pełnego uzasadnienia metody, określonej w art. 29 Kodeksu celnego, albowiem pominięto odliczenia z tytułu zwyczajowej marży oraz czynniki mające wpływ na wartość transakcyjną takie jak: skala obrotów, wielkość przesyłki, sposób przygotowania towaru, termin dostawy oraz korektę wynikającą z różnicy poziomu w handlu oraz korektę wynikająca z tzw. czynnika czasu. Decyzją z dnia 16 lutego 2000 r. Prezes Głównego Urzędu Ceł utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że towar sprowadzony przez Jarosława M. zaliczany jest do grupy towarów wrażliwych, objętych szczególnym nadzorem z uwagi na permanentne zaniżanie wartości przez importerów. Faktura nie jest wiarygodna, gdyż podana cena transakcyjna nie odzwierciedla jej rzeczywistej wartości. Cena transakcyjna ujawniona w fakturze nie jest bezwzględnie wiążąca i nie zawsze odpowiada wartości celnej towaru. Faktura oraz dokumentacja dotycząca negocjacji pomiędzy eksporterem i importerem na podstawie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ podlegają ocenie w granicach zasady swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się do zarzutu wyboru metody ustalania wartości celnej zaakcentowano, że w przypadku tkanin, z uwagi na ilość czynników wpływających na ich wartość, trudno jest znaleźć towar identyczny lub podobny, a zatem zastosowanie art. 25 lub art. 26 Kodeksu celnego jest niemożliwe. Informacja strony o firmach, które sprowadzały w zbliżonym czasie tkaniny nie przesądzają o ich identyczności. Opinia biegłego pozwala natomiast uwzględnić wszystkie czynniki wpływające na wartość towaru. Cenę jednostkową towarów przedłożonych do zgłoszenia celnego ustalono w oparciu o analizę surowcową, koszty materiałowe oraz koszty przerobu w procesach technologicznych wytwarzania, konfekcjonowania. Podstawę określenia wartości celnej stanowiły kwoty nie zawierające w sobie czynników cenotwórczych tzn. należnych ceł, podatków, marż handlowych, dlatego nie jest uzasadniony zarzut strony, że nie uwzględniono w kalkulacji skali obrotów, marż, wartości przesyłki, sposobu przygotowania przesyłki towaru oraz terminu dostawy i korekty wynikającej z różnicy poziomu handlu. Dla ustalenia wartości celnej przyjęto cenę minimalną. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Jarosław M. podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu dodatkowo podniósł, że organ I instancji nie powołał w uzasadnieniu decyzji podstawy prawnej /art. 23 par. 7 i art. 29 par. 1 Kodeksu celnego/. Z treści decyzji wynika, że wysokość długu celnego wynosi 17.026 zł 90 gr, natomiast łącznie jako kwotę do zapłaty podano 62.444 zł 20 gr. Organy celne nie dokonały weryfikacji faktury u dostawcy zagranicznego i nie podjęły także próby ustalenia wartości celnej w oparciu o inną metodę, pomimo że w odwołaniu wskazano konkretnych importerów tkanin podobnych lub identycznych. Skarżący zakwestionował również sposób pobrania pod nieobecność strony próbek tkanin, których rozmiar opisany w opinii biegłego jest inny, niż podany w protokole pobrania. Z protokołu pobrania prób wynika, że były to kawałki o rozmiarach 200 cm x 150 cm, podczas gdy tkanina miała szerokość 145 cm, a zatem istnieje wątpliwość, czy przedmiotem opinii biegłego były próbki tkanin, których dotyczyło zakwestionowane zgłoszenie celne. Opinia jest także wadliwa, gdyż biegły ustalił cenę zbytu krajowego producenta, natomiast stosownie do art. 29 par. 2 pkt 1 wartość celna nie może zostać ustalona w oparciu o cenę sprzedaży na polskim obszarze celnym. W odpowiedzi na skargę Prezes Głównego Urzędu Ceł wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo zaakcentowano, że skarżący w toku postępowania nie miał wątpliwości, jaka jest podstawa prawna wydanej decyzji, ponadto w uzasadnieniu decyzji organu I instancji powołano art. 29 Kodeksu celnego. Odnosząc się do zarzutu wysokości kwoty, którą winien zapłacić skarżący wyjaśniono, iż Dyrektor Urzędu Celnego uwzględnił także wysokość podatku od towarów i usług. Wskazana kwota 62.444 zł 30 gr obejmuje zatem nie tylko dług celny ale również należność podatkową i opłatę manipulacyjna. Odnosząc się do zarzutu, że tkanina będąca przedmiotem opinii biegłego i zgłoszenia celnego nie jest tożsama, wskazano, iż ze zgłoszenia celnego wynika, że do procedury dopuszczenia do obrotu zgłoszono tkaninę o szerokości 150 cm. Naczelny Sąd Administracyjny zważył: Skarga jest uzasadniona. Po pierwsze, organy celne na podstawie art. 23 par. 7 Kodeksu celnego uznały, że sprowadzone tkaniny nie mogą zostać odprawione na podstawie ich wartości transakcyjnej, albowiem wiarygodność dokumentów i informacji określających wartość transakcyjną nie ogranicza się do autentyczności /wiarygodność formalna/, ale obejmuje także ich wiarygodność materialną, która polega na wiarygodności wysokości ceny. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że rażąco niska cena podana w fakturze może uzasadniać nie przyjęcie wartości transakcyjnej na podstawie art. 23 par. 7 Kodeksu celnego, gdyż wartość ustalona na podstawie opinii biegłego w sposób rażący różniła się od cen deklarowanych przez stronę. Zdaniem strony skarżącej organy celne nie były uprawnione do ustalania wartości celnej towaru w celu weryfikacji wartości transakcyjnej. Sąd nie podzielił powyższego zarzutu. Odrzucenie wartości transakcyjnej może wynikać z zakwestionowania wiarygodności /materialnej lub formalnej/ informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, względnie wynikać z braku odpowiednich dokumentów, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Brak wiarygodności ceny transakcyjnej, uzasadniający jej odrzucenie na podstawie art. 23 par. 7 Kodeksu celnego uzasadnione będzie także wówczas, gdy okaże się, że była ona rażąco niska. Ustalenie wartości celnej nie następuje intuicyjnie ani dowolnie, ale na podstawie metod wskazanych w art. 25-29 Kodeksu celnego. Ustalenie innej wartości celnej aniżeli wartość transakcyjna nie jest tożsame ze stwierdzeniem, że ujawniona przez stronę cena była w rzeczywistości wyższa, a oznacza jedynie odrzucenie wartości transakcyjnej jako podstawy wymiaru cła. Po drugie, wybierając metodę ustalania wartości celnej należy uwzględnić ich kolejność zawartą w Kodeksie celnym /art. 24 Kodeksu celnego/. Organy celne muszą wykazać brak możliwości zastosowania wcześniejszych metod ustalania wartości celnej poprzedzających metodę w oparciu o którą ostatecznie ustalono wartość celną. Na konieczność rozważenia możliwości wykorzystania wcześniejszych metod ustalania wartości celnej zwrócono uwagę w orzecznictwie /wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 1999 r., I SA/Łd 1549/97 - ONSA 2000 Nr 2 poz. 75/. Należy podkreślić, że rozważania organów celnych nie mogą mieć charakteru dowolnego i a limine wyłączający możliwość posłużenia się wcześniejszymi metodami ustalania wartości celnej. Muszą one znajdować uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, gdyż w przeciwnym razie wybór metody ustalania wartości celnej miałby charakter arbitralny. Strona skarżąca w odwołaniu wskazała dwa podmioty gospodarcze, które według jej wiedzy w tym samym czasie sprowadzały towary identyczne lub podobne. Prezes Głównego Urzędu Ceł nie podjął nawet próby wyjaśnienia tych okoliczności ograniczając się do stwierdzenia, że informacje strony nie są wystarczające, by przesądzać o podobieństwie sprowadzonych towarów /str. 5 uzasadnienia decyzji/. Podzielając stanowisko, że samo oświadczenie strony nie przesądza o podobieństwie, należy podkreślić, że brak weryfikacji przez organy celne oświadczenia strony skarżącej uzasadnia zarzut dowolności ustaleń i nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - art. 122, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od naruszeń wskazanych przepisów należy podkreślić, że wówczas, gdy zostaje odrzucona wartość transakcyjna winien nastąpić proces konsultacji pomiędzy administracją celną a importerem w celu ustalenia wartości celnej innymi metodami, albowiem importer może dysponować wiedzą o transakcjach, która może być pomocna przy ustalaniu wartości celnej. Po trzecie, dopiero w ostatniej kolejności uzasadnione będzie ustalenie wartości celnej na podstawie art. 29 Kodeksu celnego. Metoda ostatniej szansy nie polega na dowolnym ustalaniu wartości celnej, ale jak wynika z uwag interpretacyjnych do Artykułu 7 Porozumienia w sprawie stosowania Artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu Porozumienia /Załącznik do Dz.U. 1995 nr 98 poz. 483/ wartość celna ustalona powyższą metodą w możliwie największym stopniu powinna być oparta na pozostałych metodach ustalania wartości celnej, które stosuje się z "rozsądną elastycznością". Elastyczność w stosowaniu metody może wyrażać się w odstąpieniu od pewnych warunków jej stosowania. Jeżeli natomiast nie można ustalić wartości celnej nawet przy zastosowaniu wskazanych w Kodeksie celnym metod stosowanych z "rozsądną elastycznością" w ostateczności mogą zostać zastosowane inne metody pod warunkiem, że nie są one wykluczone przez art. 29 par. 2 Kodeksu celnego /pogląd powyższy wynika także z Opinii nr 12.1. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. - "Uzasadniona elastyczność stosowania Artykułu 7 Porozumienia", w: Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej, Załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Dz.U. nr 80 poz. 908/. Z uzasadnienia decyzji I instancji wynika, że wartość celną ustalono stosując z "rozsądną elastycznością" metodę wartości kalkulowanej zdefiniowaną w art. 28 Kodeksu celnego. Wartość kalkulowana jest sumą trzech składników: /1/ kosztów lub wartości materiałów i produkcji bądź innych procesów zastosowanych przy wytworzeniu przywożonych towarów; /2/ kwoty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczonej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju, jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów w kraju wywozu w celu przywozu takich towarów na polski obszar celny; /3/ kosztów lub wartości, o których mowa w art. 30 par. 1 pkt 5 Kodeksu celnego, tj. kosztów transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z ich transportem, poniesione do granicy państwa lub portu polskiego. Ustalenie powyższych składników wymaga znajomości procesu produkcji sprowadzonego towaru i dlatego uzasadnione było skorzystanie z opinii biegłego. Istotną cechą metody wartości kalkulowanej jest ustalenie kosztów wytworzenia, zysku, kosztów Ogólnych, transportu i ubezpieczenia, które ponosi zagraniczny producent sprowadzonego towaru. Z treści opinii biegłego wynika jednak, że biegły ustalił nie koszty "zagraniczne", które tworzą wartość kalkulowaną, ale oparł się na kosztach wytworzenia tkanin w Polsce./ Na podstawie art. 29 Kodeksu celnego /ustalenie wartości celnej towaru metodą ostatniej szansy/ uzasadnione są odstępstwa w stosowaniu metody wartości kalkulowanej /art. 28 Kodeksu celnego/. Odstępstwa od niektórych warunków wartości kalkulowanej nie mogą jednak zaprzeczać zasadniczym jej cechom. Istotną cechą wartości kalkulowanej jest ustalenie kosztów poniesionych w kraju producenta. Ustalenie wartości kalkulowanej na podstawie kosztów ponoszonych w kraju importera narusza zasadę rozsądnej elastyczności w stosowaniu metody wartości kalkulowanej, chyba że organy celne byłyby w stanie wykazać, że koszty te w kraju producenta i importera nie różnią się. Zaskarżona decyzja nie zawiera jednak żadnych ustaleń i rozważań odnoszących się do skutków stosowania przez biegłego cen krajowych. Rezygnacja z pewnych wymagań w ramach rozsądnej elastyczności wymaga w każdym wypadku indywidualnego i wnikliwego rozważenia i nie może cechować jej arbitralność. Po czwarte, odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu braku wskazania pełnej podstawy prawnej w decyzji wydanej w I instancji należy zauważyć, że w uzasadnieniu decyzji wyraźnie określono zastosowaną metodę ustalania wartości celnej. Strona składając odwołanie nie miała także wątpliwości, które przepisy stanowiły podstawę prawną decyzji. Nie jest uzasadniony zarzut wprowadzenia strony skarżącej w błąd o wysokości długu celnego, gdyż z treści decyzji I instancji wyraźnie wynika, że dług celny i opłatę manipulacyjną określono na kwotę 17.076 zł 90 gr, a kwota 62.444 zł 20 gr obejmuje także zobowiązania podatkowe. Skarżący wprawdzie trafnie podniósł, że z naruszeniem art. 72 par. 2 Kodeksu celnego pobranie próbek przez biegłego nastąpiło bez jego udziału, ale zarzut ten został podniesiony dopiero w skardze i nie wykazano, by okoliczność ta miała znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zarzut zgłoszony także po raz pierwszy w skardze, że tkanina miała 145 cm szerokości, a nie jak podał biegły szerokość 150 cm, nie wydaje się uzasadniony, gdyż z dokumentu SAD wynika, że przedmiotem odprawy była tkanina o szerokości zgodnej z opinią biegłego. W razie podtrzymania powyższego zarzutu skarżący winien przy ponownym rozpatrzeniu sprawy okoliczność powyższą wyjaśnić. Z tych względów należało na podstawie art. 22 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzec jak w sentencji.