I SA/Gd 2307/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. J. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 26 września 2000 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania i zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości - oddala skargę. Izba Skarbowa w G., po rozpatrzeniu odwołania M. J. od decyzji Urzędu Skarbowego w P. z dnia 21 grudnia 1998 r., na podstawie której określono podatnikowi z tytułu sprzedaży w 1997 r. nieruchomości zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 262,50 zł oraz zaległość podatkową w wysokości 262,50 zł, decyzją z dnia 26 września 2000 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję pierwszoinstancyjną. W podstawie prawnej tej ostatnio wymienionej decyzji powołano m.in. art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 28 i pkt 32 lit. "a", art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej podano, że M. i R. małżonkowie J. na prawach wspólności ustawowej w dniu 3 listopada 1997 r. aktem notarialnym dokonali sprzedaży udziału w 3/4 w działce nr (...) o obszarze 0,05 ha i (...) o obszarze 0,09 ha - stanowiących łąkę i udział 6/112 w działce (...) o obszarze 0,23 ha, stanowiącej drogę w Ż. gmina K. L. B. za cenę 5.250 zł. W związku z niespełnieniem warunków koniecznych dla zachowania zwolnienia podatkowego z tytułu przedmiotowej sprzedaży organ podatkowy I instancji odrębnymi decyzjami z dnia 21 grudnia 1998 r. określił małżonkom wysokość zobowiązania i zaległości podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił, że dla zachowania zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 cyt. ustawy konieczne było spełnienie warunku, że nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie może utracić w jej wyniku charakteru rolnego lub leśnego. Po myśli organu odwoławczego utrata charakteru rolnego gruntów następuje poprzez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. W tym zakresie organ ten odwołał się do uzasadnienia wyroku z dnia 2 czerwca 1999 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego I SA/Gd 2622/98. Opierając się na ustaleniach faktycznych dokonanych przez Urząd Skarbowy w P. organ odwoławczy zajął stanowisko, że wprawdzie będące przedmiotem sprzedaży działki określone zostały w obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego gminy K. jako położone na terenach upraw rolnych bez możliwości wznoszenia na nich jakichkolwiek obiektów budowlanych, to faktycznie działki te utraciły charakter rolny. Przemawiał za tym stanowiskiem wynik oględzin, w toku którego ustalono, że działki te stanowią łąkę porośniętą trawami bez żadnych zabudowań, obiektów i ogrodzeń. W tym stanie rzeczy nie zostały spełnione warunki konieczne do zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego M. J. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła jej naruszenie przepisów procedury podatkowej, a w szczególności art. 122, art. 123 par. 1, art. 187 par. 1 oraz art. 200 par. 1 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ polegające na błędnej ocenie stanu faktycznego oraz uniemożliwienie stronie ustosunkowania się do zebranych w sprawie dowodów. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 2 cyt. ustawy, a w konsekwencji nieuzasadnione zastosowanie art. 28 cyt. ustawy. W uzasadnieniu skargi zwrócono szczególną uwagę, iż oświadczenie wypełnione przez nabywcę gruntów stanowiące dowód w sprawie, obarczone było istotną wadą, która dyskwalifikowała je jako dowód w sprawie. Mianowicie, treść oświadczenia powinna wyraźnie wskazywać, że chodzi o stan faktyczny w dniu zawarcia umowy sprzedaży gruntów. Zdaniem bowiem skargi utratę charakteru gruntów można było badać przed sprzedażą w okresie do 14 dni od dnia zawarcia umowy, gdyż podatek płatny był od takich transakcji w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, jeśli nie wystąpiły przesłanki zwolnienia od podatku z mocy ustawy. Dalszą część skargi poświęcono twierdzeniom tego rodzaju, że zmiana charakteru gruntu powinna być wykazana na podstawie przesłanek prawnych i faktycznych świadczących o nieuchronnym aktywnym wykorzystaniu gruntu na cele nierolnicze, czego w sprawie niniejszej nie ustalono. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podając przy tym, że ze zgromadzonym materiałem dowodowym zapoznany został poprzedni pełnomocnik skarżącego oraz umożliwiono temu pełnomocnikowi ustosunkowanie się do wszystkich zgromadzonych materiałów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż skarżący nie zdołał wykazać, że zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu pozwalającym na jej wzruszenie. W sprawie jest bezsporne, iż sprzedaż przedmiotowej nieruchomości dokonana została przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie i w związku z tym stanowi źródło przychodu podlegające podatkowi dochodowemu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Stosownie do przepisu art. 28 ust. 2 powołanej na wstępie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" w warunkach tam określonych ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 procent uzyskanego przychodu i jest on płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" cyt. ustawy. Niezależnie od tej sytuacji przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 cyt. ustawy uznawał za wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to jednak nie dotyczyło przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Skarżąca oświadczenia, o którym mówił przepis art. 28 ust. 2 cyt. ustawy nie składała. Zatem sedno problemu tkwiło w treści zwolnienia ustawowego przewidzianego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 28 cyt. ustawy i odniesieniu jego do ustalonego stanu faktycznego, a w dalszym przybliżeniu, czy sprzedane przez skarżącego grunty utraciły charakter rolny. Małżonkowie J. dokonali szeregu transakcji, które były przedmiotem opodatkowania, jedna z takich spraw na skutek skargi była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu wyroku, wydanego w tej sprawie w dniu 2 czerwca 1999 r. Sąd przypomniał różnicę poglądów co do rozumienia pojęcia "utrata charakteru rolnego gruntów" by w konkluzji stwierdzić, że ugruntował się pogląd tłumaczący wspomniane pojęcie w odniesieniu do działań faktycznych, tj. faktycznego przekształcenia sposobu użytkowania gruntów podlegających sprzedaży. Ponieważ organy podatkowe nie poczyniły w tej mierze wyczerpujących ustaleń, uchybienie to, oprócz innych, wpłynęło na to, że Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W kolejnych zatem sprawach, które za przedmiot miały następne sprzedaże działek, organy podatkowe uzupełniły postępowanie dowodowe i wbrew twierdzeniom skargi udostępniły materiały dowodowe stronie z możliwością ustosunkowania się do ich treści. Skład orzekający w sprawie niniejszej podziela stanowisko co do tłumaczenia pojęcia "utrata charakteru rolnego gruntów" wskutek ich sprzedaży zawarte w przywołanym wyżej. W niniejszej sprawie został opodatkowany przychód ze sprzedaży działek usytuowanych w kompleksie kilkudziesięciu działek, na które zostały podzielone grunty małżonków J., położone w obrębie Ż., gmina K., które ze względu na obszar /a nie sposób zagospodarowania/ stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431/ w związku z art. 2 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy stwierdzić, iż ze względu na powierzchnie tych działek nie można przyjąć, iż działki sprzedane L. B. zachowały charakter rolny. O ile można sobie wyobrazić, że leżąca odłogiem łąka mogła być wykorzystywana w gospodarstwie rolnym do prowadzenia np. hodowli, to trudno założyć, że nabywca działek zamieszkały w W. może prowadzić na niej działalność rolniczą. Ocena niniejszej sprawy nie może być dokonywana w oderwaniu od znanych Sądowi z innych spraw ze skarg małżonków J. /prowadzących od 1994 r. działalność gospodarczą w zakresie wyceny nieruchomości/ okoliczności faktycznych, które potwierdzają jednoznacznie, że grunty o atrakcyjnym położeniu geograficznym wchodzące w skład gospodarstwa rolnego zostały podzielone na działki i sprzedane różnym nabywcom zamieszkałym w różnych częściach kraju. Całokształt tych okoliczności wskazuje na utratę charakteru rolnego działek wydzielonych z byłego gospodarstwa. W świetle okoliczności sprawy ocena stanu faktycznego i zastosowania do niego art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nasuwa zastrzeżeń, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368/ skargę oddalił.