I SA/Po 825/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2001 r. sprawy ze skargi E. i J. Z. na decyzję Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 23 lutego 2000 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w Z.-G. z dnia 3 listopada 1999 r. (...); (...). Drugi Urząd Skarbowy w Z.-G. decyzją z dnia 3 listopada 1999 r. (...) na podstawie: a/ art. 21 par. 3, art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej, b/ art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - określił małżonkom E. i J. Z. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., w kwocie 19.349,40 zł oraz zaległość w tym podatku w kwocie 4.200 zł. W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania sprawdzającego ustalono, iż J. Z. odliczył od dochodu 14.050 zł w tym 14.000 zł z tytułu stypendium. Odliczenia tego dokonano na podstawie umowy o stypendium zawartego w dniu 14 maja 1998 r. w której to umowie podatnik jako fundator stypendium naukowo-doktoranckiego zobowiązał się do comiesięcznej wypłaty W. Z. kwoty 2.000 zł w okresie od czerwca 1998 r. do czasu zakończenia rozprawy doktoranckiej. Jednakże nie zachodziły podstawy do uznania za trwały ciężar dobrowolnego zobowiązania się podatnika w drodze umowy stypendium do ponoszenia określonych świadczeń, ponieważ oznaczałoby to możliwość bezpośredniego stanowienia przez podatnika o wysokości obciążeń podatkowych. Przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisu umożliwiającego odliczenie od podstawy opodatkowania świadczenia wynikającego z umowy stypendium. Taką umowę należy traktować jako umowę darowizny. Od tej decyzji odwołanie wnieśli małżonkowie J. i I. Z. domagając się uchylenia decyzji w całości i zarzucił decyzji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 39 oraz art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że podatnicy postąpili zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy, ponieważ umowa stypendium jest trwałym ciężarem i to zgodnie z wykładnią Ministerstwa Finansów z dnia 25 lutego 1999 r. (...) w sprawie stypendiów naukowych lub za wyniki w nauce. Podatnicy spełnili trzy przesłanki uznania świadczenia za stypendium naukowe: świadczenie ma charakter okresowy i osobisty oraz celowy. Ministerstwo Finansów stwierdza, iż świadczenie stypendialne wypłacane na podstawie umowy prawidłowo zawartej podlega odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Izba Skarbowa w Z.-G. decyzją z dnia 3 listopada 1999 r. (...) na podstawie: a/ art. 233 par. 1, art. 21 par. 3, art. 53 par. 1 i par. 4 Ordynacji podatkowej, b/ art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że umowa o stypendium naukowo-doktoranckie nie stanowi tytułu prawnego umożliwiającego skorzystanie z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. i podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji w przedmiocie nieuznania odliczenia od dochodu kwoty 14.000 zł. Na powyższą decyzję skargę złożyli J. i I. Z. z wnioskiem o uchylenie decyzji i o zasądzenie od Izby Skarbowej w Z.-G. na ich rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 700 zł. W uzasadnieniu skargi stwierdzili, że wywody Izby Skarbowej dotyczące nieuznania odliczenia od dochodu stypendium naukowo-doktoranckiego, a w szczególności dotyczące użytego w przepisie pojęcia "trwałe ciężary" opierają się na błędnych założeniach i niewłaściwej interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy interpretacji przepisu art. 26 ust. 1 należy użyć wykładni językowej i posłużyć się znaczeniem wyrazu trwały w języku potocznym, zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego" trwały oznacza "nie ulegający zmianom, stały, ciągły, zdatny do użytku przez długi dłuższy czas". Stypendium naukowo-doktoranckie przyznane na okres od czerwca 1998 r. do czasu zakończenia rozprawy doktoranckiej nosi cechy stałego, trwającego dłuższy z góry nieokreślony czas trwałego zobowiązania fundatorów w znaczeniu jakie przydaje temu określeniu język potoczny. Podnosi, że znaczenie w języku potocznym wyrazu "ciężar" /powinność, świadczenie/ wskazuje wyraźnie na fakt, iż stypendium posiada cechy kwalifikujące je jako ciężar w znaczeniu potocznym. Zważywszy przy tym na nieokreślony z góry czas trwania obowiązku świadczenia po stronie fundatorów stypendium spełnia przesłanki do zaliczenia go do zobowiązań trwałych znanych w prawie cywilnym. Z uwagi jednak na zobowiązanie się do bezpłatnego świadczenia na rzecz innej osoby fizycznej, kosztem swojego majątku należy umowę traktować jako umowę darowizny. Izba Skarbowa w Z.-G. wniosła o oddalenie skargi. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę podała, że podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Izba Skarbowa w Z.-G. stwierdza, że wykładnia językowa, na którą powołuje się pełnomocnik strony nie ma w danej sprawie zastosowania ponieważ w art. 21 pkt 39 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciem "stypendium" i w przypadku gdyby ustawodawca ten rodzaj odliczeń chciał wprowadzić w art. 26 ust. 1 pkt 1 to w tym przepisie, obok trwałych ciężarów i rent wprowadziłby zapis "stypendium". Takie ujęcie wskazuje, iż pojęcie "trwałe ciężary" nie obejmuje w swym zakresie stypendiów. Brak jest racjonalnych przesłanek, które wykluczałyby stosowanie systemowych czy celowościowych dyrektyw prawa podatkowego zwłaszcza w sytuacjach, gdy terminologia języka potocznego okazuje się niewystarczająca ze względu na wieloznaczność i nieprecyzyjność. Jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność efektów tej wykładni, a nie dogmatyczne założenie wyższości jednego rodzaju wykładni nad innymi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd uważa, że brak podstaw prawnych do przyjęcia z góry, że każde stypendium jest w rzeczywistości darowizną, co wyklucza zastosowanie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Stypendium spełnia cechy "trwałego ciężaru" i należy do świadczeń zasługujących na akceptację społeczną. Z prawnego punktu widzenia jest to świadczenie okresowe, głównie pieniężne, spełnione na rzecz oznaczonej osoby i mające na celu wspieranie jej działań służących zdobywaniu wiedzy bądź twórczości naukowej lub artystycznej i takiemu rozumieniu stypendium nie stoi na przeszkodzie wykładnia celowościowa i systemowa /por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/99 - Monitor Podatkowy 2001 nr 4 str. 50-52/. Zastrzec należy, iż nie każda umowa zawierająca w nazwie słowo "stypendium" musi być uznana za spełniającą warunki zaliczenia jej do kategorii trwałego ciężaru /por. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 1999 r., III SA 8122/98 - Przegląd Podatkowy 1999 nr 12 - wkładka str. 3/. Wszelkie ulgi podatkowe polegające na zmniejszeniu ciężaru podatkowego stanowią wyjątek od zasady sprawiedliwości podatkowej i ich stosowanie nie może odbywać się w oderwaniu od istniejących przepisów prawnych, a swoboda zawierania umów cywilnych nie może służyć uchylaniu się od obowiązku ponoszenia ciężaru podatkowego. Rozstrzygnięcie sprawy winno mieć charakter indywidualny /por. wyrok SN z dnia 26 maja 2000 r. III RN 167/99 i wyrok NSA z dnia 15 czerwca 1999 r., III SA 8122/98/. Zawieranie bowiem umów, których głównym celem jest odliczenie od dochodu po 1 stycznia 1997 r. takich samych wydatków /darowizn/, z tym, że płatnych okresowo /w formie stypendium czy renty/ może być, w realiach konkretnej sprawy, ocenione przez organ podatkowy jako działanie in fraudem legis. Z tych też względów obowiązkiem organów podatkowych będzie poczynienie ustaleń, czy faktycznie umowa z dnia 14 maja 1998 r. nosi wszystkie cechy ważnej w rozumienia prawa umowy o stypendium pozwalające uznać je za trwały ciężar w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz to, czy umowa ta w istocie nie zmierzała do obejścia prawa w celu zaniżenia wysokości płaconego podatku. Termin stypendium naukowe obejmuje wspieranie prac wykonywanych w ramach twórczej i badawczej działalności w dziedzinie nauki, prowadzonej bądź indywidualnie, bądź przez powołane do tego instytucje, stypendia doktorskie i habilitacyjne, związane ze zdobywaniem stopni naukowych, stypendia dla słuchaczy studiów doktoranckich, związane także ze zdobywaniem stopnia naukowego doktora itp. /por. J. Kulicki "Trwałe ciężary i stypendia w polskim ustawodawstwie podatkowym", Prawo Spółek 2000 nr 11 str. 37/. O tym czy stypendium naukowe ma charakter naukowy czy też nie, nie decyduje więc jedynie wola stron umowy, ale faktyczna działalność stypendysty, jego dążenie do zdobycia wiedzy na poziomie, który będzie mógł być potwierdzony uzyskaniem tytułu naukowego doktora. Z tych powodów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 1 i art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł Sąd jak w sentencji.