III SA 1213/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Andrzeja S. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 27 marca 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku za lipiec, wrzesień, październik 1994 r., w pozostałej części skargę oddala, (...). Andrzej S. prowadził Wytwórnię Mebli "A." i część swoich produktów sprzedawał firmie żony Mirosławy, która to firma nosiła nazwę "W.". Cenę określał o 50 procent niżej niż w odniesieniu do innych kontrahentów. Izba Skarbowa uznała, że pomiędzy obu podmiotami zachodzi związek rodzinny, uzasadniający określenie obrotu w sposób przewidziany w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Ponadto Izba Skarbowa nie podzieliła poglądu podatnika, że część mebli wyeksportowanych do Kaliningradu powinna być opodatkowana stawką "0" procent. Zdaniem Izby, aby sprzedaż towarów mogła być uznana za eksport towarów, czynność wywozu poza granice kraju musi być potwierdzona przez graniczny urząd celny. W przeciwnym wypadku sprzedaż towarów nie jest sprzedażą eksportową w rozumieniu art. 4 pkt 4 ww. ustawy, a więc stawka "0" procent z art. 18 ust. 3 nie może mieć do niej zastosowania. W przedmiotowej sprawie podatnik w grudniu 1994 r. dokonał sprzedaży dla podmiotu krajowego "M." z O., według faktury (...) z dnia 5.12.1994 r., na którą to sprzedaż podatnik nie posiada potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium RP. Decyzja z dnia 20 stycznia 1998 r., w której Izba Skarbowa w O. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w tym samym mieście z dnia 16 września 1997 r. określającą Andrzejowi S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1994 r. i na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa orzekła co do istoty sprawy została uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 1999 r. III SA 2441/98. W wyroku tym Sąd stwierdził, że trafny jest zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Sformułowanie "na danym rynku" nie może oznaczać rynku jednego producenta, jeżeli w tym samym mieście działają inni producenci takich samych lub podobnych towarów. Nie są przekonujące wywody Izby Skarbowej na temat rzekomej wyjątkowości mebli biurowych produkowanych przez skarżącego. Wszystkie meble biurowe mają podobna funkcję użytkową. Ich ewentualne różnice w zakresie rozmiarów, wzornictwa czy też zastosowanych materiałów powinny być oczywiście wzięte pod uwagę przy dokonywaniu porównań, jednakże nie oznaczają one niemożliwości porównania. Dopiero w razie wykazania, że ceny zastosowane w transakcjach z firmą "Wnętrza", są niższe od przeciętnych cen na olsztyńskim rynku, Izba Skarbowa będzie miała podstawę do zastosowania konstrukcji z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Jeżeli chodzi o stawkę podatku odnoszącego się do transakcji stwierdzonej w fakturze (...) z dnia 5 grudnia 1994 r. to materiał zebrany w sprawie nie daje Sądowi możliwości zajęcie jednoznacznego stanowiska. Jeżeli przedmiotem transakcji był towar w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o VAT, to stanowisko Izby Skarbowej byłoby trafne. Eksporterem był bowiem podmiot wymieniony w dokumencie SAD. Jeżeli jednak przedmiotem transakcji była usługa /art. 4 ust. 2/, rozważenia wymagałoby, czy nie zachodzą w sprawie przesłanki z art. 39 ust. 3 ustawy o VAT. Pod tym kątem sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona. Izba Skarbowa w O. w związku z cytowanym wyrokiem NSA decyzją z dnia 30 sierpnia 1999 r. na podstawie art. 138 par. 2 Kpa uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 16 września 1997 r. Urząd Skarbowy w O. wydał w dniu 23 grudnia 1999 r. decyzję (...) w której określił: 1/ zobowiązanie podatkowe za miesiące: (...); 2/ nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: (...); 3/ zaległości podatkowe za miesiące: (...); 4/ odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych na dzień wydania decyzji tj. 23.12.1999 r. za miesiące: (...). Zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzję z dnia 27 marca 2000 r. (...) Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy wymienioną wyżej decyzję podtrzymując zawartą w niej argumentację. W jej uzasadnieniu Izba wskazała, że z uwagi na brak zarzutów sprawą niesporną między stronami jest obniżenie przez wytwórnię "A." w miesiącu lipcu 1994 r. podatku należnego o podatek naliczony wykazany przy zakupach towarów udokumentowanych kopiami faktur VAT z dnia 1 lipca 1994 r. oraz brak wykazania sprzedaży mebli dla Agencji Handlowo Usługowej "W." w O. W sprawie wpływu na zobowiązania podatkowe powiązania rodzinnego i majątkowego pomiędzy Andrzejem S. właścicielem Wytwórni Mebli "A." a Mirosławą S. właścicielką Agencji Handlowej "W." Izba Skarbowa stwierdziła między innymi, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 3 ww. cyt. ustawy o VAT w przypadku gdy między kupującym a sprzedawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny. Związek /ust. 2/, o którym mowa w ust. 1 pkt 3 istnieje, gdy między kontrahentami (...) zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. W celu wyjaśnienia powyższych okoliczności organ I instancji przeprowadził postępowanie, porównując ceny sprzedaży mebli o podobnych parametrach, stosowane przez trzech różnych producentów z terenu Olsztyna i okolic z cenami stosowanymi przez Pana S. dla Agencji Handlowo Usługowej "W.". Ustalono, że ceny jednostkowe mebli biurowych w obrębie jednego asortymentu u każdego z tych producentów różniły się znacznie. Wobec powyższego, organ I instancji za cenę przeciętną przyjął iloraz wartości sprzedaży w danym asortymencie i ilości sprzedanych sztuk w tym asortymencie. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że faktycznie średnie ceny mebli produkowanych na terenie O. są znacznie wyższe niż ceny po jakich "A." sprzedawał meble Agencji "W.". Izba Skarbowa przyznała, iż rzeczywiście ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ani też przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują takiej metody, z której organy podatkowe mogłyby skorzystać przy wyliczaniu przeciętnej ceny mebli. Doboru podmiotów do porównania dokonano w sposób obiektywny, przyjęto logiczny i matematycznie wykonalny sposób wyliczenia przeciętnych cen. Ponieważ sam podatnik nie wskazał innych podmiotów, które mogłyby zostać uwzględnione przy ustalaniu ceny przeciętnej i mając także na uwadze fakt, iż podatnik uznał, że niektóre produkowane wyroby mają zbliżoną cenę, to w ocenie organu przeprowadzona metoda jest właściwa. Co do zarzutu naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej Izba podała, że celem ustalenia przeciętnych cen rynkowych mebli w roku 1994 przeprowadził szereg kontroli podatkowych u producentów mebli, podczas których wyjaśnień udzielali właściciele firm jako strony. Zakres natomiast przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy kontroli podatkowej w Przedsiębiorstwie Działań Gospodarczych "M.-S." w O. udokumentowanej protokołami z dnia 18 i 21.10.1999 r. ograniczył się do sprawdzenia transakcji gospodarczych związanych z fakturą (...) wystawioną przez "A.". Dokonanie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów podatnika nie należy do czynności, w których podatnik ma prawo uczestniczyć. Co do zarzutu odwołania, iż zobowiązania wobec budżetu Państwa są takie same niezależnie od cen stosowanych przez "A." przy sprzedaży mebli dla Agencji Handlowo Usługowej "W." Izba podała, że podatek należny z tytułu sprzedaży jest zobowiązaniem podatkowym sprzedawcy wobec skarbu państwa. Nabywca towarów ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie a nie obowiązek. W kolejnej kwestii spornej dotyczącej sprzedaży mebli biurowych na wyposażenie banku "B." Izba stwierdziła, że podatnik nie posiadał dokumentów wywozu potwierdzających wywiezienie sprzedanego towaru za granicę. Postępowanie przeprowadzone pod kątem uregulowań zawartych w art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wykazało, iż faktura nie dokumentuje także wykonania usług eksportowych w rozumieniu ww. przepisu a więc usług świadczonych w kraju jeżeli są bezpośrednio związane z eksportem towarów, a z zawartych umów wynika, że wartość tych usług jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru. Usługi te wymienia par. 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12.05.1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./. Akta sprawy /m.in. wyjaśnienia złożone przez właściciela firmy "M.-S." Mariusza W. z dnia 18 i 21.10.1999 r./ dowodzą, że faktura (...) z dnia 5.12.1994 r. dotyczyła zakupu przez "M.-S." z O. mebli biurowych i usługi ich montażu w banku w Kaliningradzie. Stwierdził on bowiem, iż "faktyczny odbiór usługi wykonywanej przez "A." dokonany został po zakończeniu robót montażowych w Kaliningradzie, gdyż dopiero wtedy meble uzyskiwały swoją użyteczność". Fakt ten potwierdza przesłuchany w charakterze świadka Janusz Leon Krogulec /protokół z dnia 26.11.1999 r./ oświadczając, iż wspólnie z Panem S. nadzorowali montaż wyposażenia w baku, wykonywany przez pracowników miejscowych. Wobec jednoznaczności zgromadzonych dowodów zdaniem Izby Skarbowej przesłuchanie podatnika nie było konieczne. Co do zarzutu przedawnienia Izba wyjaśniła, że zgodnie z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej powiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku /tj. za miesiące: 07.1994 r. z dniem 31.12.1999 r.; za miesiąc 12.1994 r. z upływem 31.12.2000 r./. Stosownie zaś do par. 2 art. 70 bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się a rozstrzygnięty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 par. 1 pkt 1 i 2 do dnia płatności odroczonego podatku, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. Ponieważ dnia 21.04.1998 r. Urząd Skarbowy w O. wydał decyzję (...), którą płatność o podatku od towarów i usług za 1994 r. rozłożono na trzy raty to termin płatności ostatniej raty upływał z dniem 20.06.1998 r. i bieg terminu przedawnienia uległ przesunięciu o dwa miesiące. W przedmiocie zarzutu naruszenia szeregu norm Konstytucji RP Izba podała, że nie zasługują one na uwzględnienie ponieważ, w myśl art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w tych ustawach, to wobec ewidentnego naruszenia przez Wytwórnię Mebli "A." przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym brak jest podstaw do ulgowego jej traktowania, tym bardziej w decyzji wymiarowej. Działanie organów podatkowych oparte jest na podstawach prawnych, przepisach obowiązujących aktów prawnych, nie naruszono więc art. 120 Ordynacji podatkowej. W skardze na wymienioną decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenia art. 120-122 Ordynacji podatkowej i bezpodstawne naruszenie art. 23 tej ustawy. Stwierdził, że przepis art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług w rozpatrywanej sprawie nie miał zastosowania, gdyż organ podatkowy I instancji w dowolny sposób dokonał oszacowania przychodów WM "A." z tytułu sprzedaży mebli AHU "W.". W przeprowadzonym postępowaniu porównano ceny mebli stosowane przez trzech różnych producentów z terenu O. i okolic z cenami stosowanymi w sprzedaży pomiędzy ww. podmiotami. Nie uwzględniono faktu, iż AHU "W." była traktowana przez WM "A." jako pozostająca w stałej współpracy hurtownia, a w związku z tym ceny sprzedawanych jej mebli w sposób oczywisty i zgodny z zasadami rynkowymi były niższe od tych, które oferowano innym klientom. Ponadto dowolnie dobrano podmioty w celu porównywania cen określonych produktów. Zarówno Zakład Stolarski Grzegorza O., PPUH "W.-M." jak też PPHU "A.-O." nie spełniają podstawowych warunków do porównań z WM "A". Podmioty te różnią się bowiem co do wielkości, jakości oraz zakresu produkcji. Dodatkowo należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie przewidują takiego sposobu ustalania ceny przez organ podatkowy, jaki zastosowano w przedmiotowej sprawie. Podniesiono, iż błędnie przyjęto, przez organy podatkowe, że sprzedaż w dniu 5 grudnia 1994 r. mebli biurowych jest sprzedażą opodatkowaną w wysokości 22 procent. Sprzedaż obejmowała bowiem świadczenie usług wykonania wyposażenia meblowego do banku "B.": w Kaliningradzie w najszerszym z możliwych zakresie - od fazy projektu aż po fazę montażu. Cały cykl realizacji inwestycji obejmował ponadto przygotowanie rysunków technicznych dla indywidualnego, nieskatalogowanego zamówienia PGM "M.", produkcję i przygotowanie elementów składowych dla potrzeb tego zamówień, pierwotny montaż w zakładzie podatnika, rozmontowanie oraz ponowny, ostateczny montaż na miejscu w Kaliningradzie. Montaż ostateczny odbywał się pod nadzorem podatnika przy wykorzystaniu pracowników miejscowych. Jak wynika z zeznań świadka Mariusza W., meble będące przedmiotem transakcji pomiędzy "A." a PGM "M." uzyskało swoją użyteczność dopiero po takim ostatecznym montażu w banku w Kaliningradzie. Pomimo tego, że podatnik osobiście nadzorował wykonanie usługi i jest osobą, która najpełniej uczestniczyła w realizacji zamówienia, organy podatkowe nie uznały za konieczne przesłuchania strony. Poprzestano na zeznaniach jednego tylko świadka Janusza K., który w Kaliningradzie przebywał tylko jeden dzień. Ponadto strona skarżąca podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, za miesiące VII-XI.1994 r. W uzasadnieniu stanowiska podała, że decyzja organu I instancji jest decyzją określającą, pierwszą wydaną w niniejszej sprawie. Poprzednia decyzja została uchylona, a więc wyeliminowana z obiegu prawnego, mocą wyroku NSA z dnia 13 kwietnia 1999 r. III SA 2441/98. Na podstawie art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej /Dz.U. nr 137 poz. 926/ zobowiązanie podatkowe Andrzeja S. w podatku od towarów i usług za miesiące 07-09.1994 r. uległo przedawnieniu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż sprawa podatku od towarów usług za miesiące 07, 09, 10 i 12.1994 r. była już przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wymienionym wyżej wyrokiem z dnia 13 kwietnia 1998 r. uchylił decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 20 stycznia 1998 r. i wskazał, że co się tyczy naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, Izba Skarbowa będzie miała prawo do zastosowania konstrukcji zawartej w tym przepisie, dopiero w razie wykazania, że ceny zastosowane w transakcjach z firmą "W." są niższe od przeciętnych cen na olsztyńskim rynku. Natomiast w kwestii transakcji stwierdzonej w fakturze (...) Sąd uznał, że jeżeli jego przedmiotem była usługa /art. 4 ust. 2/ rozważania wymagało ustalenie, czy nie zachodzą w sprawie przesłanki z art. 39 ust. 3 ustawy o VAT. Równocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Oceniając sprawę pod tym kątem stwierdzić należy, iż przy powtórnym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe uwzględniły ocenę prawną wyrażoną w orzeczeniu Sądu. Niesporne w sprawie było, iż pomiędzy skarżącym a jego małżonką były powiązania rodzinne, co skutkowało określeniem przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek /art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT/. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w przypadku, gdy między kupującym a sprzedawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, organ podatkowy określa wysokość obrotu na postawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny. Art. 17 ustawy o VAT stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy, iż obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę podatku. W przypadkach określonych w art. 17 za obrót nie uważa się kwoty należnej ze sprzedaży, ale kwotę określoną przez organ podatkowy w sposób szczególny. Przepis ten przewiduje wyłącznie jeden sposób określenia wysokości obrotu, a mianowicie na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia. A więc zastosowanie tego przepisu jest możliwe - niezależnie od zaistnienia innych przesłanek - wtedy, gdy organ podatkowy ustali poziom przeciętnej ceny stosowanej w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia. Skoro pod pojęciem "na danym rynku" nie może oznaczać rynku jednego producenta, jeżeli w tym mieście działają inni producenci takich samych lub podobnych towarów, a urząd skarbowy porównał ceny stosowane na terenie O. w Zakładzie Stolarskim Grzegorza O. PPUH "W.-M." i PPHU "A.-O." to należy stwierdzić, że organy ustaliły zakres stosowania cen na podobne towary w danej miejscowości oraz na danym rynku w dniu wykonania świadczenia. Sposób w jaki Urząd Skarbowy doszedł do "przeciętnych cen" nie może budzić zastrzeżeń, gdyż uwzględniono materiały z jakich poszczególne towary były produkowane porównując ceny mebli produkowanych przez podatnika takich jak szafy ubraniowe, szafy na akta, komody, kontenery etc. z cenami innych producentów. Ustalono ceny przeciętne zastosowane przez wymienionych poszczególnych producentów jak również wzięto pod uwagę ceny stosowane przez podatnika dla AHU "W." oraz na rzecz "M." s.c. i "S.-O." S.A. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że ceny jednostkowe mebli biurowych sporządzonych dla AHU "W." były niższe od cen tego samego asortymentu stosowanych przez innych wytwórców. Jednocześnie ustalono, iż dla innych odbiorców stosowano ceny jednostkowe porównywalne do cen jednostkowych stosowanych przez innych pracowników na terenie O. w tym samym czasie. Urząd przyjmując, iż przeciętne ceny mebli katalogowych sprzedawanych przez skarżącego na rzecz swojej żony były niższe o 89 procent od cen stosowanych wobec "M." s.c. i "S.-O." S.A. mając na uwadze zebrany w sprawie materiał i sposób w jaki ustalił wysokość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w ocenie Sądu nie może być uznany za dowolny. Strona brała czynny udział w toku postępowania przed organami podatkowymi. Została zapoznana z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, co wynika z protokołu z dnia 20 grudnia 1999 r. Natomiast w trakcie całego postępowania przed organami podatkowymi w omawianej kwestii, jej zarzuty w zasadzie sprowadzały do "kwestionowania doboru materiału dowodowego" nie wskazując na innych producentów mebli bądź też na inne dowody, które w ocenie skarżącego mogły mieć znaczenie do potrzeb postępowania, co w sposób jednoznaczny potwierdza między innymi pismo strony z dnia 22 grudnia 1999 r., jak również treść odwołania czy też wezwania Izby i odpowiedzi podatnika z dnia 23 lutego 2000 r. Należy przecież przypomnieć, iż także w prawie podatkowym obowiązuje zasada, zgodnie z którą, ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony zarzut, że przy rozpatrywaniu sprawy nie wzięto pod uwagę faktu, iż podatnik traktował firmę prowadzoną przez jego żonę jako "hurtownię", bowiem jak wynika także z jego wyjaśnień (...) skarżący dla wszystkich odbiorców, w tym także dla AHU "W." stosował ceny jednakowe, a upusty były uzależnione od wielkości sprzedaży i możliwości rozwojowych nabywcy. Ponieważ w trakcie postępowania nie przeprowadzono dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych, nie dokonano oględzin, gdyż za takie nie można traktować przeprowadzonych kontroli u kontrahentów podatnika, należało uznać za bezpodstawny zarzut o nie poinformowaniu strony o terminie ich przeprowadzenia. W odniesieniu do sprawy transakcji stwierdzonej w fakturze (...) z dnia 5 grudnia 1994 r. wskazać należy, że w ustawie o podatku od towarów i usług ustawodawca różnicował stawki w tym podatku w zależności od sklasyfikowania towaru lub usługi. Uprzywilejowana stawka w wysokości "0" procent została przewidziana dla eksportu towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 4 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług przez eksport usług rozumie się usługi wykonywane przez podatnika poza granicą RP. Art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy rozszerza ustawowe pojęcie "eksportu usług" również na usługi świadczone w kraju jeżeli są bezpośrednio związane z eksportem towarów, a zawartych umów wynika, że wartość tych usług jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru. Podkreślenia wymaga, że warunkiem stosowania stawki "0" procent do usług świadczonych w kraju jest bezpośrednie ich powiązanie z eksportem towaru tj. z czynnościami związanymi z eksportowaniem towaru oraz uwzględnienie ich wartości w cenie eksportowanego towaru, przy czym obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Pojęcie usług związanych bezpośrednio z eksportem towarów precyzuje par. 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./, który to przepis w ust. 1 pkt 3 stanowił, że przez usługi uznane na równi z eksportem są także usługi świadczone w kraju, jeżeli są bezpośrednio związane z eksportem towarów, a z zawartych umów wynika, że ich wartość jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru. Dla zakwalifikowania danej usługi do usług eksportowych w myśl wymienionych przepisów, usługa ta winna być wykonywana w kraju i związana bezpośrednio z eksportem towarów. Powinna to być usługa polegająca na ich pakowaniu, przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowaniu, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu, nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu, a także wykonywaniu innych czynności o podobnym charakterze, przy czym z zawartych umów powinno wynikać, że wartość usługi jest uwzględniona w cenie eksportowego towaru. A zatem wszystkie rozważania dotyczące wykonywania usług poza granicami kraju dla potrzeb tego postępowania nie mają znaczenia. Istotnym warunkiem objęcia wymienionych usług stawką "0" procent podatku jest wkalkulowanie ich wartości przed eksportem towaru w jego cenę. Oznacza to, że podatnik świadczący usługę będzie mógł zastosować "0" procent dla swojego wynagrodzenia jeżeli będzie wykonywał jedną z wymienionych usług i na tę usługę wystawi fakturę VAT co będzie wynikało z zawartej umowy. W przypadku nieudokumentowania faktu, iż cena usługi została zawarta w cenie eksportowanego towaru, podatnik musi traktować jej wartość na rzecz eksportera jako podlegającą stawce podstawowej. Należy także zwrócić uwagę, mając na uwadze treść skargi, odwołania oraz inne dowody zgromadzone w sprawie, że usługi, na które powołuje się strona nie można zaliczyć do wymienionych w par. 34 ust. 1 pkt 3 cyt. rozporządzenia a są jedynie związane z procesem produkcji towaru, który został sprzedany eksporterowi, co zostało potwierdzone fakturą z 5 grudnia 1994 r. Odnosząc się do kolejnego problemu a dotyczącego przedawnienia wskazać trzeba, iż przy jego rozstrzyganiu zastosowanie mają odpowiednie przepisy ustawy Ordynacji podatkowej oraz zarządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie przedłużenia niektórych terminów przewidzianych w przepisach podatkowych /M.P. nr 67 poz. 599/. Kwestia przedawnienia została uregulowana w art. 70 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zgodnie, z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z tym, że podatek od towarów i usług obliczony jest za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku - art. 26 ustawy VAT, pięcioletni okres, o którym mowa w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, liczony jest od dnia 26 każdego miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku. Zaś wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ I instancji nie przerywa biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 wym. ustawy /por. wyrok NSA III 917/99 z dnia 19 kwietnia 2000 r. Z kolei zgodnie z par. 2 ostatnio wymienionego zarządzenia Ministra Finansów przedłożony został termin określony w art. 10 ustawy o VAT złożenia deklaracji podatkowej w tym podatku za miesiąc listopad 1994 r. do dnia 10 stycznia 1995 r. A zatem skoro termin przedawnienia liczy się w latach a nie w miesiącach, to zobowiązanie za miesiąc listopad nie uległo przedawnieniu i w konsekwencji stanowiło podstawę do uchylenia decyzji w przedmiocie podatku w części dotyczącej okresów wcześniejszych. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji. Rozpoznając o kosztach po myśli art. 55 ust. 1 i 2 cyt. ustawy uwzględniono, iż skarga uwzględniona została w pewnej części.