I SA/Łd 251/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Teresy J. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 28 października 1999 r. (...) w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej pobranej przez płatnika - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). W dniu 30 grudnia 1997 r. przed notariuszem Teresą J. zawarte zostały pomiędzy osobami działającymi w imieniu i na rzecz Spółki Akcyjnej "B.-S." z siedzibą w W. /inwestorem/ a szeregiem różnych osób określonych współinwestorami dwadzieścia cztery umowy "o realizację inwestycji - w tym umowa przeniesienia części prawa użytkowania wieczystego i pełnomocnictwo". Od czynności przeniesienia części prawa użytkowania wieczystego notariusz jako płatnik pobrał opłatę skarbową według stawki 2.5 procent powołując jako podstawę prawną par. 58 w związku z par. 62 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./ w odpowiednich kwotach. Łącznie notariusz pobrał opłatę skarbową w kwocie 10.442,17 zł /zamiast 20.884,34 zł/ kwalifikując czynności przeniesienia prawa użytkowania wieczystego części działki gruntu przy ul. P. w W. jako czynności sprzedaży. Pierwszy Urząd Skarbowy W.-Ś. decyzją z dnia 27 listopada 1998 r. (...) określił wysokość nie pobranej oraz nie wpłaconej przez płatnika opłaty skarbowej od dwudziestu czterech wyżej wymienionych aktów notarialnych w łącznej kwocie 20.884,34 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że wskutek bezzasadnego naliczenia przez płatnika opłaty skarbowej według stawki 2,5 procent zamiast 5 procent pobrał on opłatę skarbową w kwocie o połowę niższej od należnej. Odpłatne przeniesienie części prawa użytkowania wieczystego działki gruntu jest w tym zakresie umową sprzedaży i podlega opłacie skarbowej. Od decyzji tej płatnik wniosła odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ poprzez błędną kwalifikację zawartych umów jako czynności sprzedaży, sprzeczność decyzji ze stanem faktycznym oraz uchybienia proceduralne, tj. pominięcie przed wszczęciem postępowania obligatoryjnego trybu dokonania czynności sprawdzających. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 28 października 1999 r. (...) uchyliła zaskarżoną decyzję w części określającej wysokość opłaty skarbowej nie pobranej przez płatnika obniżając jej wysokość do kwoty łącznie 10.442.17 zł. Podkreślono, że o zakwalifikowaniu poszczególnych umów do zamkniętego katalogu czynności, których dokonanie skutkuje obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej nie decydują nazwy tych umów, lecz okoliczność, że na ich treść składają się przedmiotowo istotne elementy umów nazwanych uregulowanych w kodeksie cywilnym. Występowanie w stosunkach zobowiązaniowych elementów umów nazwanych stanowi podstawowe kryterium oceny każdej umowy z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego z tytułu opłaty skarbowej. Kryterium to znajduje zastosowanie w odniesieniu do umów zawierających elementy różnych umów /umowy mieszane/. Oznacza to, że jeżeli w treści tych umów występują elementy choćby jednej z czynności wyszczególnionych w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej, to w tym zakresie umowa ta podlega opłacie skarbowej. Fakt połączenia w jednej umowie elementów charakterystycznych dla kilku umów nazwanych z elementami innych umów nie ma znaczenia przy kwalifikacji dla celów podatkowych analizowanej czynności. W świetle tych argumentów oraz w oparciu o analizę treści poszczególnych umów łącznie z załącznikami stanowiącymi ich integralne części, nie budziło wątpliwości, że przedmiotowe umowy stanowią dowód na okoliczność dokonania czynności sprzedaży części prawa użytkowania wieczystego działki gruntu. Notariusz dysponował wszystkimi niezbędnymi danymi do prawidłowego obliczenia opłaty skarbowej i bezzasadnie /żadnej ze stron nie przysługiwało prawo zwolnienia od opłaty skarbowej/ zastosował stawkę opłaty skarbowej 2,5 procent zamiast 5 procent. Ponieważ organ I instancji określił nieprawidłowo wysokość nie pobranej opłaty skarbowej w kwocie 20.884.34 zamiast 10.442,17 zł, to w tej części Izba Skarbowa podzieliła zarzut podniesiony w odwołaniu orzekając o odpowiedzialności płatnika jedynie za nie pobraną opłatę skarbową w kwocie 10.442.17 zł. Na decyzję Izby Skarbowej płatnik złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem skarżącej osnowa decyzji nie zawiera, wbrew podstawowym zasadom postępowania, rozstrzygnięcia co do pozostałej kwoty wynoszącej również 10.442.17 zł. Kwota ta została zaś ustalona w decyzji organu I instancji jako obciążająca płatnika i wynosiła łącznie 20.884, 34 zł. Naruszenie elementarnych zasad postępowania powinno skutkować stwierdzenie nieważności rozstrzygnięcia. Zasada, że katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opłacie skarbowej ma charakter zamknięty została powszechnie przyjęta w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /powołano uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 9 września 1996 r. FSP 1/96 - ONSA 1996 Nr 4 poz. 148, wyrok NSA z dnia 24 listopada 1998 r., I SA/Ka 389/97 - ONSA 1999 Nr 3 poz. 106/. Według zawartych tam poglądów umowy nienazwane, a także czynności nie wymienione w ustawie o opłacie skarbowej nie podlegają tej opłacie. Wbrew tym zasadom uzasadnienie zaskarżonej decyzji formułuje błędny pogląd o tym, że występowanie w stosunkach zobowiązujących elementów umów nazwanych w niniejszej sprawie - elementów umowy sprzedaży - przesądza o istnieniu obowiązku pobrania opłaty skarbowej. Powyższe sformułowanie jest sprzeczne z podstawową zasadą obowiązującą w prawie administracyjnym o zakazie stosowania analogii w przypadkach nakładających na obywateli określone obowiązki. Jest to sprzeczne poza tym z podstawowymi zasadami wykładni i stosowania prawa. W każdej bowiem umowie nienazwanej mogą występować elementy istniejące w umowie nazwanej, np. sprzedaży w postaci przeniesienia na nabywcę określonego prawa. Za poglądem, że od czynności, która powodowała przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości nie należy się opłata skarbowa przemawia w sposób oczywisty to, że była to czynność wyłącznie o charakterze rozporządzającym, zaś umowa sprzedaży jest ze swej istoty jedynie umową zobowiązującą. Skutek rozporządzającej umowy sprzedaży przewidują zaś przepisy znajdujące się poza rozdziałem dotyczącym umowy sprzedaży. Ten skutek rozporządzający nie zawsze w tej umowie występuje. Zaskarżona decyzja nie uwzględniła wskazanych wyżej zasad wynikających z powołanej wyżej judykatury NSA. a także judykatury Sądu Najwyższego /por. np. wyrok SN z dnia 5 czerwca 1997 r., I CKN 162/97 - OSNCP 1997 nr 12 poz. 199 oraz znajdującej się w aktach sprawy opinii prawnej - zawierającej konkluzję, iż przedmiotowe umowy nie były umowami sprzedaży/. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie stwierdzając, iż po przeanalizowaniu zarzutów skargi podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zaakcentowano, że stosownie do przepisu art. 30 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w razie niedopełnienia przez płatnika obowiązków określonych w art. 8 tej ustawy organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość nie pobranego lub pobranego a nie wpłaconego podatku. Zaskarżona decyzja uchylająca w części decyzję Urzędu określającą wysokość nie pobranej opłaty skarbowej w kwocie 20.884,34 zł i ograniczająca odpowiedzialność płatnika wyłącznie do kwoty faktycznie nie pobranej opłaty skarbowej nie narusza przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Poza sporem w sprawie niniejszej pozostaje, że przedmiotowe umowy zawierały elementy różnorodne, co oznacza, iż nie można było kwalifikować ich do kategorii umów nazwanych regulowanych w całości odpowiednimi przepisami prawa, w świetle ówcześnie obowiązującej ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej, a w szczególności przepisu art. 1 ust. 1, opłacie tej podlegały taksatywnie wymienione w tym przepisie zdarzenia prawne, czynności urzędowe, dokumenty oraz orzeczenia sądów. Przewidywane były także określone wyłączenia, zarówno ogólne /art. 2/, jak i szczególne /art. 3/, kiedy obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej nie powstawał. Nie może zatem budzić wątpliwości konkluzja, że zawarty w wymienionej ustawie katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opłacie miał charakter zamknięty. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach podatkowych, akcentuje się, że organy podatkowe władne są samodzielnie ocenić skutki umów cywilnoprawnych dla zobowiązań podatkowych. W wyroku np. Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1994 r. SA/Po 1652/94 /Monitor Podatkowy 1995 nr 7 str. 215/ sformułowano tezę, że umowy cywilnoprawne, kształtujące wzajemne prawa i obowiązki stron umowy, nie mogą być wykorzystywane do obejścia przepisów prawa podatkowego jako realizującego stosunki publicznoprawne. Uprawniony jest zatem pogląd odwołujący się do rozumienia pojęć nadawanych przez prawo cywilne. Wielokrotnie w dotychczasowym orzecznictwie NSA wskazywano na samodzielność pojęciową prawa podatkowego, podkreślając jednocześnie, że nie można pominąć założenia powodującego konieczność traktowania systemu prawa jako zintegrowanej całości. Dokonując analiz na użytek prawnopodatkowy /w związku z opłatą skarbową/ organ nie mógł pominąć w szczególności kontekstu cywilistycznego. Nie ma przy tym podstaw do tego, by pojęcia cywilnoprawne użyte w ustawie o opłacie skarbowej należało rozumieć inaczej aniżeli w prawie cywilnym. Opłacie skarbowej podlegały tylko te czynności cywilnoprawne, które zostały wymienione w odpowiednim przepisie prawa publicznego nie było natomiast zamiarem ustawodawcy objęcie opłatą innych czynności, nawet jeśli mogły wywołać podobne następstwa ekonomiczne. Na gruncie prawa podatkowego posłużono się bowiem w istocie rzeczy terminami prawa cywilnego bez nadawania im autonomicznej treści. Podstawową zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. Skład orzekający w sprawie niniejszej w pełni podziela pogląd, iż nie można w szczególności tworzyć przez analogię nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu. Nieuregulowanie przez ustawodawcę adekwatnego podatkowego stanu faktycznego, niezależnie od tego przyczyn, oznacza powstanie obszaru wolnego od opodatkowania i nie może być rozumiane jako luka prawna, podlegająca wypełnieniu w drodze analogii. Jeżeli ówcześnie obowiązująca ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. odnosiła się expressis verbis do "umowy sprzedaży", to nie można było uznać, że opłacie skarbowej podlegają umowy nienazwane o realizację inwestycji wspólnej /z elementami przeniesienia części prawa użytkowania wieczystego i pełnomocnictwa/, z jakimi organy miały do czynienia w przedmiotowej sprawie. Pogląd Izby Skarbowej, że jeżeli w treści Umów mieszanych występuje składnik choćby jednej z czynności wyszczególnionych w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej jest - zdaniem Sądu - nietrafny. Autonomia prawa podatkowego nie jest samodzielnością absolutną. Pojęcia zaczerpnięte z innych gałęzi prawa nie mogą nabierać całkowicie w nim zupełnie nowego znaczenia. Jeżeli zamiarem ustawodawcy byłoby także objęcie opłatą skarbową przeniesienia własności dokonywanego w drodze innych niż sprzedaż i zamiana umów przenoszących własność, to zapewne użyłby innego sformułowania w przepisach ustawy. Umowa sprzedaży - jak trafnie to podnoszono - jest ze swej istoty umową jedynie zobowiązującą, skutek rozporządzający zaś przypisują jej przepisy znajdujące się poza tytułem kodeksu cywilnego poświęconym sprzedaży. Sprzedaż jest bowiem umową konsensualną i wzajemną, mająca podstawę w zobowiązaniu stron do ekwiwalentnych świadczeń. Umowa taka jest ze swej istoty czynnością zobowiązującą, wywołującą na podstawie art. 155 par. 1 Kc także skutki rozporządzające. Podstawowym tego typu skutkiem jest przejście własności rzeczy sprzedanej ze sprzedawcy na kupującego. Skutek zobowiązaniowy i skutek rzeczowy mogą być przy tym rozdzielone w czasie, mimo to jednak jest między nimi zależność tego rodzaju, iż umowa rozporządzająca jest świadczeniem wynikającym ze zobowiązania do przeniesienia własności i nie może występować w oderwaniu od niego. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ sąd administracyjny jest powołany do sprawowania w zakresie swojej właściwości kontroli pod względem zgodności z prawem, co odnosi się do prawidłowości stosowania prawa materialnego jak również przepisów postępowania administracyjnego. Przychylając się do poglądów strony skarżącej uznać należało, iż zaskarżona decyzja charakteryzuje się wadliwością uniemożliwiającą dalsze jej pozostawanie w obrocie prawnym. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 powołanej poprzednio ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzec należało jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 55 ust. 1 tej ustawy.