I SA/Ka 1847/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Stanisława K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 5 lipca 2000 r. (...) w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych - oddala skargę. 27 kwietnia 1996 r. Stanisław K. złożył w Urzędzie Skarbowym w Z. zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika w 1995 r., PIT-30, a 30 czerwca 1998 r. pismo informujące o złożeniu załącznika w postaci wypełnionego i podpisanego przez siebie i żonę formularza zeznania podatkowego o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1995 r., PIT-31, który nazwał korektą zeznania podatkowego za 1995 r. Decyzją z 27 marca 2000 r. nr (...) Urząd Skarbowy w Z. odmówił Stanisławowi K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., uzasadniając swoje stanowisko przepisami art. 207 i art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Urząd podniósł, że zgodnie z art. 45 ust. 1 tej ustawy podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym w terminie do 30 kwietnia następnego roku. Ten termin jest terminem materialnoprawnym, co oznacza, że z jego upływem podatnik traci możliwość skorzystania ze wspólnego rozliczenia małżonków, określonego w art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy powołując się na przepisy art. 74 par. 2, art. 79 par. 2 pkt 1 lit. a i art. 81 par. 2 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa wyjaśnił, że nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego, a podatnik może wystąpić o jej stwierdzenie, jeżeli w zeznaniu rocznym wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne, bądź w wysokości większej od należnej, i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości większej od należnej. W dalszej części uzasadnienia Urząd Skarbowy stwierdził, że zeznanie, które skarżący złożył 30 kwietnia 1996 r. na formularzu PIT-30, było zeznaniem prawidłowym. W tej sytuacji, jak dalej wyjaśnił, formularz PIT-31 złożony w 1998 r. nie był korektą, lecz nowym zeznaniem podatkowym złożonym po upływie terminu. Na końcu, powołując się na przepis art. 45 ust. 6 ustawy podatkowej, zaakcentował, że skoro złożony przez podatnika PIT-30 był prawidłowy, to brak było przesłanek do ponownego określenia należnego podatku dochodowego, a co za tym idzie, do stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. W odwołaniu od tej decyzji Stanisław K., powołując się na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz na przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, wniósł o jej uchylenie stwierdzając, że w tych ustawach nie ma przepisu, który zakazywałby składania korekty rocznych zeznań podatkowych. Wyjaśnił, że swoje żądanie opiera na treści przepisów art. 79 par. 2 i art. 80 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz na poglądzie wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 21 marca 1997 r., I SA/Gd 797/96, który stwierdził, że żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera zakazu złożenia korekty zeznania, podatkowego po upływie terminu przewidzianego do złożenia zeznania. Odwołanie to nie zostało uwzględnione. Zaskarżoną tu decyzją z 5 lipca 2000 r., nr (...) Izba Skarbowa w K., powołując się na art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, powołując się na przepisy art. 81 par. 1 pkt 2, art. 79 par. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 81 par. 2 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, wyjaśnił, że podatnik i jego żona złożyli odrębnie zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 1995 r. wykazując podatek należny. Następnie organ odwoławczy wskazując na przepis art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że po weryfikacji zeznania PIT-30 wynikający z niego podatek był podatkiem należnym, a co za tym idzie, brak było podstaw do korekty w trybie przepisu art. 81 ustawy - Ordynacja podatkowa. W tej sytuacji, jak dalej zaakcentował organ, zeznanie na formularzu PIT-30 z 30 czerwca 1998 r. nie było korektą, lecz nowym zeznaniem podatkowym. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej małżonkowie mogą być opodatkowani łącznie na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, w terminie wynikającym z art. 45 ust. 1 ustawy, tj. do 30 kwietnia 1996 r. Ta regulacja prawna oznacza, że uprawnienie do łącznego opodatkowania małżonków mogło być skutecznie zrealizowane w terminie do złożenia zeznania, ponieważ chodzi o termin prawa materialnego, który nie podlega przywróceniu. Po jego upływie podatek dochodowy, wynikający z zeznania PIT-30, stał się podatkiem należnym za 1995 r. Na końcu Izba Skarbowa stwierdziła, że skoro małżonkowie Bronisława i Stanisław K. złożyli do 30 kwietnia 1996 r. odrębne zeznania indywidualne, tym samym określili, że nie korzystają z możliwości łącznego opodatkowania. W tej zaś sytuacji brak jest okoliczności do stwierdzenia nadpłaty, ponieważ nie zachodzą przesłanki ustawowe. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wskazany wyrok NSA dotyczył innej sprawy i nie może stanowić obowiązującej wykładni przepisów prawa. Decyzję tę zaskarżył do NSA Stanisław K., zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, iż nie jest możliwe skorygowanie zeznania rocznego poprzez skorzystanie z możliwości łącznego opodatkowania małżonków. Skarżący ponownie powołując się na orzecznictwo NSA wyjaśnił, że jego żądanie jest uzasadnione. Izba Skarbowa w K. wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Według art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji. Taka regulacja prawna zakreśla ramy uprawnień Naczelnego Sądu Administracyjnego do oceny legalności ostatecznej decyzji administracyjnej, tj. jej zgodności z prawem. Dokonując tej oceny, na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ zasadą jest, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Jednakże z mocy art. 6 ust. 2 tej ustawy małżonkowie, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów. Ta regulacja prawna oznacza, że małżonkowie, którzy chcą skorzystać z uprawnienia wspólnego opodatkowania, muszą spełnić wszystkie wymogi określone w tym przepisie. Jednym z nich jest złożenie wniosku o łączne opodatkowanie, wyrażone we wspólnym zeznaniu rocznym. Zgodnie zaś z przepisem art. 45 ust. 1 ustawy podatkowej podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym według ustalonego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Zatem należy stwierdzić, że możliwość skorzystania z łącznego opodatkowania małżonków została z woli ustawodawcy w sposób wyraźny uzależniona od spełnienia ściśle określonych warunków, a jednym z nich była konieczność złożenia wniosku w terminie do 30 kwietnia 1996 r. według ustalonego wzoru, jakim był druk zeznania o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1995 r. - PIT-31, który w części B, w polach nr 6 i 7 zawierał miejsce do złożenia takiego oświadczenia. W tej sprawie bezsporne jest, że w terminie do 30 kwietnia 1996 r. małżonkowie Bronisława i Stanisław K., nie złożyli takiego wniosku, ponieważ 27 kwietnia 1996 r. Stanisław K. złożył zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika w 1995 r. - PIT-30. Słusznie zatem organy podatkowe potraktowały wniosek Stanisława K. z 30 czerwca 1998 r. jako oświadczenie, że domaga się odmiennego, niż wynika to z zeznania podatkowego, ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, i wszczęły postępowanie zakończone wydaniem decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. Wskazały też właściwą podstawę prawną rozstrzygnięcia. Bowiem zgodnie ze wskazanym przez nie przepisem art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Przepis ten stanowi zatem samoistną podstawę do wydania przez organ podatkowy decyzji deklaratoryjnej, korygującej wysokość podatku wykazanego przez podatnika w zeznaniu podatkowym. Skoro zaś brak było podstaw do wydania, w trybie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decyzji korygującej wysokość podatku wykazanego przez podatnika w zeznaniu rocznym i podatek ten był podatkiem należnym za 1995 r. od chwili złożenia zeznania rocznego, to nie powstała nadpłata w rozumieniu przepisu art. 72 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, ponieważ świadczenie dłużnika podatkowego nie było wyższe niż to, które wynikało z treści obowiązującego prawa. Pogląd skarżącego, w myśl którego istnieje możliwość łącznego opodatkowania małżonków pomimo upływu terminu do złożenia zeznania rocznego za 1995 r. - mimo wyraźnej regulacji szczególnej zawartej w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - należy uznać za pozbawiony jakiejkolwiek podstawy prawnej, tym samym za oczywiście chybiony. W przypadkach gdy ustawodawca zamierzał w odniesieniu do określonych przychodów wprowadzić wyłączenia lub ulgi dał temu normatywny wyraz. Możliwość łącznego opodatkowania małżonków została, między innymi, uzależniona od złożenia wniosku we wspólnym zeznaniu rocznym w terminie do 30 kwietnia 1996 r., który jako termin materialnoprawny nie jest przywracalny, co z kolei oznacza, że po jego upływie podatnik traci prawo do możliwości skorzystania z ulgi. W świetle powyższych rozważań nieuzasadniony jest podniesiony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia zasad ogólnych ustawy - Ordynacja podatkowa, ponieważ wskazany termin został określony w ustawie podatkowej. Nie zasługuje także na aprobatę twierdzenie skarżącego, że stronami postępowania podatkowego, wszczętego na podstawie jego wniosku z 30 czerwca 1998 r., powinna była być również jego żona, ponieważ "korektę zeznania złożył wspólnie z żoną". Dołączony do wspomnianego wniosku dokument, sporządzony w 1998 r., nie stanowił bowiem zeznania o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1995 r., ponieważ był on jedynie, z przyczyn już wskazanych, załącznikiem o nazwie korekta. Sprawa, co do istoty, dotyczyła bowiem jedynie skarżącego, który domagał się ustalenia odmiennej, od wynikającej ze złożonego przez niego zeznania podatkowego, wysokości zobowiązania podatkowego za 1995 r. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę Stanisława K. na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.