I SA/Ka 1792/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Barbary i Jana K. na decyzję Izby Skarbowej w K. - Ośrodka Zamiejscowego w Cz. z dnia 13 czerwca 2000 r. (...) w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych - uchyla zaskarżoną decyzję, (...). Decyzją z dnia 13 czerwca 2000 r. (...) Izba Skarbowa w K. - Ośrodek Zamiejscowy w Cz., działając na podstawie art. 233 par. 1 oraz art. 72 par. 1 pkt 1 i art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w Cz. z dnia 6 marca 2000 r. (...), którą organ ten orzekł o wysokości zobowiązania podatkowego Barbary i Jana K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., odmawiając zarazem stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa w pierwszej kolejności przedstawiła ustalony w sprawie stan faktyczny. Wynikało z niego zaś, że w dniu 15 lutego 2000 r. podatnicy złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. i zwrot tej nadpłaty, uzasadniając te żądania faktem spłacania przez nich w 1998 r. - za pośrednictwem Spółdzielni Mieszkaniowej w K. - kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przez tę Spółdzielnię przed dniem 31 maja 1992 r. Zeznanie podatkowe PIT-31 dotyczące wysokości dochodu osiągniętego w 1998 r. Barbara i Jan K. złożyli natomiast w dniu 10 marca 1999 r., korzystając w tych ramach z odliczenia darowizny w kwocie 180 zł, stosownie do uprawnienia wynikającego w art. 26 ust. 1 pkt 9 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odliczenia kwoty 89,78 zł, z tytułu wydatków poniesionych na dojazd dzieci własnych i przysposobionych do podstawowych, zawodowych i średnich szkół publicznych, położonych poza miejscowością stałego lub czasowego zamieszkania dzieci, stosownie do treści art. 27a ust. 1 pkt 3 lit. "a" wspomnianej wyżej ustawy. Izba przypomniała zarazem, że podatnicy nie skorzystali z możliwości odliczenia kredytu mieszkaniowego spłaconego w 1998 r. jak to wynikało z zaświadczenia Spółdzielni Mieszkaniowej w K. - w kwocie 1.514,18 zł. W dalszej części uzasadnienia Izba Skarbowa podniosła, że Drugi Urząd Skarbowy w Cz. wskazaną wyżej decyzją z dnia 6 marca 2000 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty i orzekł o wysokości należnego zobowiązania w podatku dochodowym za 1998 r. w kwocie 3.109,20 zł, odpowiadającą wysokości wynikającej z rozliczenia rocznego dokonanego przez podatników w zeznaniu podatkowym PIT-31. Motywem takiego rozstrzygnięcia było przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że uprawnienie do złożenia żądania o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje podatnikom, którzy złożyli zeznanie podatkowe w terminie przewidzianym w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ujawnienie przez podatnika wydatków podlegających odliczeniu po upływie tego terminu rodzi zatem skutek w postaci utraty prawa do odliczeń wydatków nie wskazanych w zeznaniu podatkowym. Następnie Izba Skarbowa, odnosząc się do odwołania wniesionego przez Barbarę i Jana K., generalnie nie podzieliła zasadniczego zarzutu, iż zaskarżone rozstrzygnięcie rażąco narusza prawo ograniczając możliwość odliczenia poniesionych wydatków jedynie do momentu złożenia zeznania podatkowego. Nie zgodziła się zarazem z twierdzeniem podatników, iż w ustalonym stanie faktycznym przysługiwało im uprawnienie do żądania stwierdzenia nadpłaty wynikające z art. 79 par. 1 w związku z art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swój pogląd Izba podniosła, że w świetle art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 137 poz. 638/, przy ustalaniu podstawy obliczenia podatku, zgodnie z art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik mógł w latach 1997-1999, odliczyć od dochodu wydatki poniesione na spłatę zadłużenia z tytułu zaciągniętych przez spółdzielnie mieszkaniowe do dnia 31 maja 1992 r. - kredytów na budownictwo mieszkaniowe. Przypomniała również, że wspomniane uprawnienie do odliczenia "zostało wyodrębnione i sprecyzowane w sposób nie budzący wątpliwości, również w formularzu PIT-D /pkt B. 5./", będącym załącznikiem do zeznań podatkowych za 1997 r. Podkreśliła zarazem, że podatnicy "przez nieskorzystanie z tego rodzaju odliczenia zrezygnowali ze swoich uprawnień w tym zakresie". W konkluzji uzasadnienia Izba Skarbowa, podzielając pogląd organu pierwszej instancji, stwierdziła zaś, że instytucja nadpłaty służy eliminacji nieprawidłowości wynikających z zasady samoobliczania podatku dochodowego przez podatników oraz nieprawidłowego działania płatników, nie zmienia to natomiast trybu i zasad korzystania z ulg i odliczeń. W skardze na tę decyzję wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Barbara i Jan K. wnieśli ojej uchylenie w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów procesu "według norm przepisanych". Uzasadniając swoje stanowisko skarżący w pierwszej kolejności przypomnieli dotychczasowy przebieg zdarzeń. W tych ramach podnieśli w szczególności, że przyczyną nieujawnienia w zeznaniu podatkowym faktycznie poniesionych wydatków na spłatę kredytu mieszkaniowego były przede wszystkim niejasne stanowisko Ministerstwa Finansów oraz różna praktyka urzędów skarbowych. Niektóre z tych urzędów /w tym także Drugi Urząd Skarbowy w Cz./ wszczynały bowiem postępowania karnoskarbowe i karały podatników za odliczanie tych wydatków. Skarżący przywołali także informacje rozpowszechniane w mediach, z których jednoznacznie wynikało - ich zdaniem, iż Ministerstwo Finansów aprobowało pogląd, że "podatnik, który nie skorzystał z ulgi mimo, że mu przysługiwała, może złożyć lub skorygować zeznanie podatkowe w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku, którego dotyczy". W tym kontekście sytuację, w której organy podległe podejmują działania sprzeczne z wykładnią dokonywaną przez organ naczelny, skarżący określili jako "absurdalną". Podnieśli zarazem, że o możliwości odmiennej wykładni, aniżeli ta którą przyjęły organy podatkowe, dowiedzieli się tuż przed wystąpieniem z żądaniem stwierdzenia nadpłaty. W dalszej części uzasadnienia skargi Barbara i Jan K. w szerokim zakresie powołali poglądy zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 1996 r. /SA/Gd 1830/95 - ONSA 1997 Nr 2 poz. 92/ oraz z dnia 1 kwietnia 1998 r. /SA/Sz 1096/97/ podnosząc zarazem, że w pełni potwierdzają one słuszność stanowiska dopuszczającego możliwość korygowania zeznania podatkowego po upływie terminu złożenia tego zeznania. Skarżący stwierdzili zarazem, że Izba Skarbowa błędnie sugeruje jakoby chcieli oni dokonać odliczeń po terminie do złożenia zeznania rocznego, podkreślając zarazem, iż w świetle art. 45 ust. 6 Ordynacji podatkowej /zapewne chodziło o ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych/ oczywistym jest, iż może tego dokonać jedynie organ podatkowy, zaś żądanie podatnika jest jedynie przyczyną wszczęcia postępowania podatkowego. Podkreślili też, że organy nie zakwestionowały zgodności z ustawą odliczenia spłaconego kredytu, co w konsekwencji rodzi pytanie, czy organ taki wszczynając postępowanie podatkowe i nie kwestionując legalności żądania podatnika, może odmówić uznania tego żądania. Odpowiadając na tak sformułowane pytanie skarżący wyrazili pogląd, iż decyzja odmawiająca uwzględnienia żądania jest "sprzeczna ze stanem faktycznym" oraz zarazem "niezgodna z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych". W takim przypadku "przywrócenie zgodności z prawem" może nastąpić wyłącznie poprzez wydanie decyzji zmieniającej wysokość zobowiązania podatkowego i stwierdzającej nadpłatę, a dopuszczalność wydania takiej decyzji została jego zdaniem "wprost zapisana w art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, generalnie podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Polemizując z zarzutami skarżących Izba stwierdziła w szczególności, że skoro podatnicy nie skorzystali z prawa dokonania odliczeń "w przepisanych prawem okolicznościach tj. w terminie do składania zeznań podatkowych, to późniejsze ich wykazanie /po dniu 30 kwietnia 1999 r./ nie może w żaden sposób obligować organów podatkowych do ich uwzględnienia, z uwagi na obowiązujące przepisy określające ściśle termin, do jakiego można składać zeznania, bez możliwości przywrócenia terminu do ich złożenia". Dla poparcia swojego poglądu Izba przywołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 1996 r. /SA/Sz 1869/95/, z dnia 26 listopada 1997 r. /SA/Sz 2119/96/, z dnia 11 lutego 1998 r. /SA/Sz 876/97/ oraz z dnia 25 listopada 1999 r. /SA/Sz 2031/98/. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przywołać regulację prawną zawartą w art. art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu powołanym przez Izbę Skarbową Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm., obecnie Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, gdyż obydwa te przepisy powołane zostały, wśród kilku innych, w podstawie prawnej ocenianej decyzji. Stosownie do treści pierwszego z nich, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty/ w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. W myśl z kolei art. 45 ust. 6 ustawy, podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, urząd skarbowy wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Brzmienie przywołanej regulacji nie pozostawia wątpliwości zarówno co do tego, że obowiązkiem podatnika jest złożenie w urzędzie skarbowym deklaracji zawierającej stosowne informacje podatkowe, jak i co do tego, że organ podatkowy co do zasady zawsze władny jest wszcząć postępowanie administracyjne, w rezultacie którego wysokość podatku określona zostanie w innej wielkości, aniżeli ta, która wskazana została przez podatnika. Zwrot "inna wysokość podatku" wskazuje przy tym, że w rachubę wejść może zarówno zwiększenie, jak i zmniejszenie kwoty zadeklarowanej przez podatnika. Z treści art. 45 ust. 6 wynika ponadto uprawnienie organu podatkowego do wydania decyzji określającej wysokość podatku w przypadku, gdy podatnik nie spełni obowiązku nałożonego nań przez art. 45 ust. 1 ustawy. Ze względu jednak na ustalony w sprawie stan faktyczny wątek ten można pozostawić na uboczu. Analizowane przepisy art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują natomiast kluczowej dla rozpatrywanej sprawy kwestii, zamykającej się w pytaniu o dopuszczalność dokonania przez podatnika będącego osobą fizyczną korekty wcześniej złożonej deklaracji. Nie rozstrzyga jej również przepis art. 72 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, także powołany w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji. Wynika z niego bowiem jedynie tyle, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Do innej konkluzji skłania natomiast przywołany przez Izbę Skarbową art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej. Z jego treści wynika bowiem, że uprawnienie do żądania stwierdzenia nadpłaty podatku przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 par. 1 pkt 1 /a więc w razie zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania/, jeżeli w zeznaniach /deklaracjach/ rocznych wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej. W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń nie można zatem, zdaniem Sądu, podzielić zasadniczego twierdzenia organów podatkowych, w myśl którego ujawnienie przez podatnika wydatków podlegających odliczeniu po upływie terminu określonego w art. 45 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, skutkuje utratą prawa do odliczeń wydatków nie wskazanych w zeznaniu podatkowym. Twierdzenia takiego nie uzasadnia bowiem żaden z przepisów prawa przywołanych w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji. Na rzecz poglądu przeciwnego przemawiają zaś, zdaniem Sądu, dalsze istotne argumenty. I tak zwrócić trzeba przede wszystkim uwagę na konsekwencje wynikające z konstytucyjnej zasady, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym /art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz.U. nr 78 poz. 483/. Zgodzić się należy w tym kontekście ze stanowiskiem przyjmującym, że podzielenie poglądu zaprezentowanego przez organy podatkowe doprowadziłoby do niedopuszczalnego zróżnicowania praw i obowiązków obywatela jako podatnika. Organy te bowiem, dopóki nie upłynie termin przedawnienia, mogłyby określić z urzędu inną, niekorzystną w stosunku do zeznania wysokość podatku, podatnik zaś nie mógłby nigdy po złożeniu zeznania, a właściwie po upływie terminu przewidzianego w art. 45 ust. 1 cytowanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., skorygować zeznania na swą korzyść i tym samym żądać określenia zobowiązania podatkowego w niższej niż zeznana wysokości /por. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 1996 r. SA/Gd 1830/95 - ONSA 1997 Nr 2 poz. 92, zwł. str. 368/. Nie można też tracić z pola widzenia faktu, że problem korekty dotyczyć może również takich sytuacji kiedy podatnik zaniży podatek. W takim przypadku zaś pozbawienie tego podmiotu możliwości dokonania korekty zeznania podatkowego, np. w sytuacji kiedy na skutek oczywistego błędu rachunkowego nastąpi zaniżenie podatku oznaczałoby, że podatnicy sami, przed dokonaniem weryfikacji zeznania przez urząd skarbowy nie mogliby naprawić popełnionego przez siebie błędu i jedynie oczekiwać, aż urząd wyda decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż przez nich zeznana, co narażałoby ich na konsekwencje nie tylko w postaci odsetek za zwłokę, ale również na postępowanie karne skarbowe /por. uzasadnienie wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 1998 r. SA/Sz 1096/97 oraz z dnia 28 maja 1998 r. SA/Sz 1613/97 - nie publ./. W świetle dotychczasowych spostrzeżeń za w pełni uzasadniony uznać należy, zdaniem Sądu, pogląd przyjmujący, że żaden przepis ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera zakazu złożenia korekty zeznania podatkowego po upływie terminu przewidzianego do złożenia zeznania, czyli po 30 kwietnia następnego roku /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 1998 r. SA/Sz 1096/97 - nie publ./. Zakaz taki nie wynika również z przepisów zamieszczonych w innych aktach normatywnych. Prezentowane stanowisko wydaje się zdecydowanie dominować w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Obok bowiem wyżej przywołanych, można także wskazać dalsze przykłady wyroków, z których uzasadnień jasno wynika, że Sąd - co do zasady - nie zakwestionował w nich możliwości skutecznego dokonania przez podatnika korekty złożonej deklaracji, po upływie terminu wskazanego w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 1998 r. I SA/Gd 1986/96, z dnia 15 stycznia 1999 r. III SA 3160/97, z dnia 31 października 2000 r. III SA 1471/99 - nie publikowane/. W tym stanie rzeczy nie można, zdaniem Sądu orzekającego, podzielić poglądu wyrażonego w tych wyrokach, na które powołała się Izba Skarbowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na marginesie odnotować przy tym wypada, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 lutego 1998 r. /SA/Sz 876/97/, Sąd wyraźnie stwierdził, że korekta zeznania podatkowego złożona przez podatnika w urzędzie skarbowym po upływie terminu określonego w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowiła prawem przewidzianego zeznania podatkowego mającego znaczenie prawne określające wysokość podatku należnego, lecz - zgodnie z art. 61 par. 1 Kpa - była czynnością wszczynającą postępowanie podatkowe w celu wydania przez Urząd Skarbowy decyzji na podstawie art. 45 ust. 6 określającej należny podatek w wysokości innej niż wynikająca z zeznania złożonego w ustawowym terminie, podkreślając zarazem, że przedłożona "korekta" zeznania mogła więc mieć znaczenie jedynie jako element postępowania dowodowego. Taki też pogląd zaprezentowali w rozpatrywanej sprawie skarżący wyraźnie podkreślając, że mają świadomość, iż nie mogli oni niejako "samodzielnie" /poprzez zmianę treści deklaracji/ ustalić prawidłowej wysokości należnego podatku, gdyż wyłącznie właściwy w tym zakresie jest organ podatkowy, zaś żądanie podatników jest jedynie przyczyną wszczęcia postępowania podatkowego. Z kolei wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 1997 r. w sprawie o SA/Sz 2119/96, który Izba Skarbowa również powołała w uzasadnieniu swojej decyzji, zapadł w odniesieniu do istotnie odmiennego stanu faktycznego. Chodziło bowiem o podatek rozliczany za pośrednictwem płatnika, na co trafnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu przywołanego już wyżej wyroku z dnia 1 kwietnia 1998 r. SA/Sz 1096/97. W sumie zatem, w świetle wszystkich przywołanych dotychczas argumentów, brak -zdaniem Sądu - dostatecznych podstaw do tego by uznać, że podatnik, który w terminie przewidzianym w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych złożył zeznanie podatkowe, nie ma prawa do dokonania korekty tego zeznania po upływie terminu przewidzianego do złożenia zeznania. Skoro zaś tak, to nie można zaakceptować odmiennego stanowiska, jakie w tym zakresie zajęły organy podatkowe. Mając to na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 55 ust. 1 wspomnianej ustawy.