I SA/Gd 136/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "T." Spółki z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 16 grudnia 1998 r. (...) w przedmiocie określenia kwoty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1998 r. odsetek za zwłokę oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Pierwszy Urząd Skarbowy w B. dokonując w dniach od 9 do 29 czerwca 1998 r. kontroli podatkowej Spółki z o.o. "T." w B. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1998 r. zatwierdził, iż w badanym okresie Spółka zawyżyła o 19.800 zł kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy - poprzez nie wykazanie zarówno w ewidencji sprzedaży jak i w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc wartości sprzedaży oraz podatku należnego na tę kwotę. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Spółka anulowała poprzez wykreślenie z rejestru sprzedaży fakturę VAT z dnia 30 kwietnia 1998 r., (...) na kwotę netto 90.000 zł wraz z podatkiem VAT w wysokości 19.800 zł dokumentującą sprzedaż formy wtryskowej spółce "E.-P." ZPChr K. w I. W komputerowym rejestrze sprzedaży powyższa czynność również nie została odzwierciedlona, bowiem "dokument ten został usunięty z komputera". Ustalono, że przedmiotowa faktura nie została przez Spółkę rozliczona za miesiąc kwiecień 1998 r. ani w ewidencji, ani w deklaracji VAT-7 jak i to, że w istocie faktura ta wystawiona została przedwcześnie tj. niezgodnie z par. 3 pkt 2 umowy z dnia 24.11.1997 r. zawartej przez kontrolowaną spółkę z ww. firmą "E.-P." - zgodnie z którym "po odbiorze formy zostanie wystawiona faktura VAT na całą wartość umowy". Przedmiotowa forma została odebrana przez Spółkę "E.-P." w dniu 4 maja 1998 r., zaś ww. fakturę z dnia 30 kwietnia 1998 r., Spółka "E.-P." otrzymała w dniu 5 maja 1998 r. - przed dokonaniem pozytywnej próby działania tejże formy. Zarówno przedmiotowa faktura z dnia 30 kwietnia 1998 r. jak i forma zostały przez odbiorcę odesłane do dostawcy i, kontrolowanej Spółki w dniu 8 maja 1998 r. - celem usunięcia usterek. Po usunięciu tychże kontrolowana Spółka w dniu 20 maja 1998 r. wystawiła nową fakturę (...) na kwotę netto 90.000 zł, podatek VAT 19.800 zł, który to podatek zaewidencjonowała i odprowadziła za miesiąc maj 1998 r. Oryginał faktury z dnia 30 kwietnia 1998 r. natomiast zaginął. W ocenie organu kontroli nie sporządzenie przez kontrolowaną spółkę faktury korygującej do analogicznej faktury z dnia 30 kwietnia 1998 r. spowodowało naruszenie art. 6 ust. 4, art. 26, art. 33, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 43 i 52 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1997 r. - w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/. W konsekwencji powyższych ustaleń Pierwszy Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia 24 sierpnia 1998 r. określił Spółce za miesiąc kwiecień 1998 r. - zaległość podatkową w wysokości 19.800 zł - odsetki za zwłokę w wysokości 2.482,30 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.940 zł. W podstawie prawnej decyzji wskazano art. 207, art. 21 par. 3, art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 i art. 27 ust. 8 pkt 1 cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wnosząc o jej uchylenie nie zgadza się ze stanowiskiem organu w kwestii nie wypełnienia przez nią obowiązku wystawienia faktury korygującej. Zdaniem Spółki fakturę tego typu wystawia się w przypadku, gdy oryginał faktury znajduje się u odbiorcy; natomiast w sytuacji Spółki odbiorca faktury tj. firma "E.-P." oryginał przedmiotowej faktury odesłała listem poleconym, który to oryginał zginął podczas reorganizacji spółki. Nadto spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisu art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej - poprzez niewyjaśnienie, czy wystawienie faktury (...) w dniu 30 kwietnia 1998 r., spowodowało faktyczne przeprowadzenie transakcji sprzedaży. Następnie Spółka powołując się na pismo Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 1996 r. (...) podniosła, iż miała prawo do anulowania przedmiotowej faktury, gdyż nie dotyczy jej przepis art. 33 ustawy o VAT. Przepis ten zdaniem Spółki ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy została zwolniona bądź, gdy podatnik zastosował wyższą stawkę podatku VAT. Spółka ponownie wyjaśnia, iż w miesiącu maju 1998 r. po usunięciu usterek w przedmiotowej formie wystawiła nową fakturę w miejsce anulowanej, odprowadzając od niej w terminie podatek, a zatem nie naruszyła przepisu art. 27 ust. 4 oraz art. 27 ust. 5 przywoływanej wyżej ustawy o VAT. I na końcu Spółka stwierdza, że w związku z faktem, iż Urząd Skarbowy w okresie trwania przedmiotowej kontroli tj. w dniu 15 czerwca 1998 r. dokonał zwrotu podatku VAT na rzecz spółki w kwocie 15.709 zł, odsetki winny wynieść kwotę 1.935,70 zł a nie 2.482,20 zł. Izba Skarbowa w B. działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej decyzją z dnia 16 grudnia 1998 r. uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę i określiła kwotę tych odsetek w wysokości 2.012,40 zł, natomiast w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. W ocenie Izby istnieje możliwość anulowania faktury, ale tylko w przypadku, gdy do realizacji umowy sprzedaży nie doszło. Natomiast w przedmiotowej sprawie z mocy art. 33 cyt. wyżej ustawy o VAT wynika obowiązek odprowadzenia podatku należnego z faktury wystawionej w dniu 30.04.1998 r., skoro spółka nie sporządziła faktury korygującej. Obowiązek sporządzenia faktury korygującej wynika z par. 43 ust. 3 cyt. wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT, a także z par. 20 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./. Izba podkreśla, że anulowanie faktury poprzez jej skreślenie i wymazanie z rejestru komputerowego sprzedaży za miesiąc kwiecień 1998 r. narusza przepis art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, a zatem organ pierwszej instancji prawidłowo określił kwotę zaległego zobowiązania oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Izba uznając za bezzasadny zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej dokonała jedynie prawidłowego jej zdaniem rozliczenia odsetek za zwłokę stosownie do treści par. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. - w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 162 poz. 1124/, co tym samym czyniło koniecznym uchylenie zaskarżonej decyzji w tej części. W skardze na decyzję Izby Skarżąca Spółka wnosi o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem, uzasadniając swoje stanowisko naruszeniem art. 187 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej organ odwoławczy właściwie nie zbadał stanu faktycznego i ocenił zebrany materiał dowodowy niezgodnie z zaistniałym stanem faktycznym, gdyż nie uwzględnił faktu dwukrotnego opodatkowania sprzedaży tej samej formy wtryskowej. Według Skarżącej w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ogólnie stwierdził, bez podania faktów, iż podnoszone przez "T." zarzuty dotyczące naruszenia przepisu art. 122, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej, w wydanej decyzji organu pierwszej instancji są bezzasadne. W ocenie Skarżącej organ odwoławczy powołując w zaskarżonej decyzji przepis art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązany był przytoczyć ten przepis oraz winien ustalić naruszenie art. 20 tego aktu prawnego. Ponadto według Skarżącej organ odwoławczy utrzymując decyzję organu pierwszej instancji w części ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie dokonał uzasadnienia prawnego. Skarżąca nie zgadza się także z faktem, co zostało podniesione w przedmiotowym odwołaniu i pominięte w zaskarżonej decyzji, iż organ podatkowy pierwszej instancji już w protokole kontroli ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto Skarżąca zarzuca organowi drugiej instancji, iż w zaskarżonej decyzji nie ustosunkował się do faktu dokonania zwrotu w dniu 15 czerwca 1998 r. przez Pierwszy Urząd Skarbowy w B. tj. przed zakończeniem postępowania kontrolnego. Izba w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie w pełni podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji sąd bada zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368/. W ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego przez błędną interpretację i to w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Kwestia sporna w rozważanej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy w ustalonym stanie faktycznym na skarżącej ciążył obowiązek wystawienia faktury korygującej i jakie skutki prawne powoduje jej wystawienie, w przypadku zwrotu towaru. Izba reprezentuje pogląd, że w takiej sytuacji wyczerpana zostaje norma przepisu art. 33 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o VAT. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę takiego poglądu nie podziela. Otóż faktem bezspornym jest, iż Skarżąca anulowała poprzez wykreślenie z rejestru sprzedaży fakturę VAT z dnia 30 kwietnia 1998 r. (...) na kwotę netto 90 tyś. zł wraz z podatkiem VAT w wysokości 19.800 zł dokumentującą sprzedaż przedmiotowej formy wtryskowej Spółce "E.-P." z I. W komputerowym rejestrze sprzedaży za miesiąc kwiecień 1998 r. powyższa czynność nie została odzwierciedlona, bowiem "dokument ten został usunięty z komputera" co Skarżąca Spółka sama przyznała w wyjaśnieniach do protokołu kontroli z dnia 29 czerwca 1998 r. Bezspornym również jest, iż faktura ta nie została przez Skarżącą rozliczona zarówno w ewidencji jak i w deklaracji VAT-7, za miesiąc kwiecień 1998 r., a także, że została wystawiona przedwcześnie tj. niezgodnie z par. 3 pkt 2 umowy z dnia 24 listopada 1997 r. zawartą pomiędzy Skarżącą Spółką a spółką "E.-P.". Przedmiotowa forma została odebrana przez Spółkę "E.-P." od Skarżącej w dniu 4 maja 1998 r., zaś fakturę z dnia 30 kwietnia 1998 r., (...) Spółka "E.-P." otrzymała w dniu 5 maja 1998 r. tj. przed dokonaniem pozytywnej próby działania przedmiotowej formy o której mowa w par. 3 pkt 2 i par. 5 pkt 2 powyższej umowy. Z uwagi na powyższe okoliczności oraz na fakt, iż zarówno przedmiotowa faktura, jak i towar, którego ona dotyczyła nie zostały u odbiorcy zaksięgowane, lecz zostały przez odbiorcę odesłane do dostawcy tj. do Skarżącej w dniu 8 maja 1998 r. celem usunięcia usterek. Skarżąca Spółka nie była zobowiązana wystawić do faktury z dnia 30 kwietnia, (...) fakturę korygującą, skoro faktura ta wobec jej zwrotu nie została wprowadzona do obrotu prawnego. Natomiast obowiązek wystawienia faktury korygującej wynikający z treści par. 43 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/ stanowiący, iż przepisy dotyczące faktur korygujących "stosuje się odpowiednio w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów (...)" ma zastosowanie gdy faktura została wprowadzona do obrotu prawnego. Skarżąca w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zasadnie, zatem nie sporządziła korekty przedmiotowej faktury. W konsekwencji nietrafny jest również pogląd Izby, że samo wystawienie faktury skutkuje automatycznie konsekwencjami z art. 33 ust. 1 cyt. ustawy o podatku VAT, skoro z okoliczności sprawy w sposób oczywisty wynika, że w dniu 30 kwietnia 1998 r. sprzedaż nie wystąpiła, bowiem towar zwrócono a sprzedaży tej faktycznie dokonano w dniu 20 maja 1998 r. W ocenie sądu z treści art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT nie wynika wbrew twierdzeniom Izby obowiązek podatkowy z samego faktu wystawienia dokumentu w postaci faktury a tylko w sytuacji, gdy faktura potwierdza faktyczną sprzedaż. Słuszności powyższego poglądu dowodzi przede wszystkim wykładnia literalna tegoż przepisu. Podobny pogląd wyrażony jest w literaturze /Glosa 2001 nr 9 str. 21/ - a które to argumenty sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela. Konkludując należy wyrazić pogląd, że przepis art. 33 ustawy o podatku VAT ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy faktura dokumentuje rzeczywistą transakcję sprzedaży /opodatkowanej, zwolnionej, bądź nie podlegającej opodatkowaniu/, natomiast samo wystawienie faktury, która nie dokumentuje żadnej transakcji sprzedaży /bo np. nastąpił zwrot towaru/ nie powoduje obowiązku zapłaty podatku wykazanego w takiej fakturze. Z tych przyczyn na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 55 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o NSA, należało orzec jak w wyroku.