I SA/Wr 3106/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Emila M. i Zbigniewa M. - spółka cywilna "M.i M. HASA" na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 13 listopada 2000 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. - uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w S. z 16 sierpnia 2000 r. (...), (...) W dniu 25 lutego 2000 r. spółka cywilna "M. i M. HASA" złożyła deklarację VAT-7 za styczeń 2000 r., w której wykazała: kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca w wysokości 6.861 zł, kwotę podatku naliczonego 7.375 zł, kwotę podatku należnego 36.556 zł, kwotę podatku podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego 22.320 zł. Z kolei w dniu 30 marca 2000 r. /data nadania 27 marca 2000 r./ złożona została korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2000 r., w której podatnik wykazał: - kwotę nadwyżki z poprzedniego miesiąca w wysokości 6.861 zł, - kwotę podatku naliczonego 22.465 zł, - kwotę podatku należnego 36.655 zł, - kwotę podatku podlegającą wpłacie 7.329 zł. W dniu 29 czerwca 2000 r. wpłynął wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty wynikającej z różnicy między pierwszą i drugą wersja deklaracji VAT-7 za styczeń 2000 r. w kwocie 14.991 zł z tym uzasadnieniem, iż "komputer dokonał wadliwego odczytu danych dotyczących zakupów i sprzedaży tj. nie wszystkie strony rejestru VAT zostały przez komputer zsumowane". Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 16 sierpnia 2000 r. (...) wydaną z powołaniem się na art. 207, art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 19 ust. 3 pkt 1 i ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym/Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ odmówił spółce cywilnej "M. i M." stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. W uzasadnieniu decyzji powołał się na przepis art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wedle którego obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, a według ust. 3b tegoż artykułu w przypadku uchybienia tym terminom podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ I instancji stwierdził, iż w sytuacji wykrycia błędnego zsumowania podatku naliczonego, podatnik miał prawo - stosownie do przytoczonego art. 19 ust. 3 pkt 1 - nie ujęty w deklaracji za styczeń 2000 r. podatek naliczony rozliczyć w lutym 2000 r., w terminie składania deklaracji tj. do dnia 25 marca 2000 r. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka cywilna "M. i M." wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i podniosła, iż dopiero przy sporządzaniu w dniu 24 marca 2000 r. deklaracji VAT-7 za luty 2000 r. stwierdziła, iż jej nowy program komputerowy błędnie sumuję rejestr zakupu VAT, co było wynikiem zadziałania pluskwy milenijnej w dniu 01.01.2000 r. Odwołująca zarzuciła też, iż korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2000 r. złożyła w terminie ustawowym, gdyż wysłała ją w dniu 27 marca 2000 r., a dni 25 i 26 marca 2000 r. to dni wolne. Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia 13 listopada 2000 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia wskazała, iż zgodnie z treścią znowelizowanego ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. /Dz.U. nr 95 poz. 1100/ art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku uchybienia terminom ust. 3 tegoż artykułu /miesiąc otrzymania faktury albo miesiąc następny/ podatnik traci prawdo do odliczenia podatku naliczonego. Wyjaśnił organ odwoławczy, iż w art. 19 ustawy o podatku VAT ustawodawca określa oprócz terminów związanych z momentem otrzymania dokumentu również termin w jakim skuteczne może być dokonane rozliczenie podatku naliczonego, a zatem i złożenie rozliczenia wynikającego z art. 26 ustawy o VAT, tj. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy. Zdaniem Izby Skarbowej ustawodawca wprowadzając nowy zapis do brzmienia art. 19 ustawy o VAT orzekł o utracie prawda do obniżenia podatku, co oznacza utratę w ogóle do rozliczenia za dany okres rozliczeniowy. Zmiana ta spowodowała, iż z prawa do odliczenia podatku naliczonego można skorzystać jedynie w terminach do rozliczenia dwóch miesięcy, tj. w terminie do rozliczenia miesiąca otrzymania dokumentu uprawniającego do odliczenia podatku lub w miesiącu następnym. W związku z tym organ II instancji zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, iż podatnik składając korektę deklaracji za styczeń 2000 r. w dniu 27 marca 2000 r., odliczył podatek naliczony na kwotę 15.090 zł po upływie terminu, bowiem terminy do jego rozliczenia wynikające z przepisów ustawy już upłynęły. Skoro spółka nie ujęła spornej kwoty podatku naliczonego w terminie do złożenia deklaracji za styczeń, to mogła podatek ten rozliczyć w miesiącu następnym czyli w deklaracji za luty złożonej w terminie do 25 marca 2000 r. Złożona po tym terminie korekta zwiększająca wysokość zadeklarowanego podatku naliczonego za styczeń 2000 r. nie może być uznana za skuteczną. Decyzja ostateczna stalą się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której Emil M. i Zbigniew M. wspólnicy spółki cywilnej "M. i M." domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając: - naruszenie art. 19 ust. 3b w związku z art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - naruszenie art. 81, art. 120, art. 122, art. 187 par. 1 ordynacji podatkowej przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawa. Skarżący wywodzili, iż na skutek okoliczności na które nie mieli wpływu /błąd komputerowy/ i których nie mogli przewidzieć, doszło do odjęcia im zgodnej z prawem możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. A w ustawie o podatku VAT brak normy prawnej dla sytuacji, która przytrafiła się stronie skarżącej. Izba Skarbowa we W. odpowiadając na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację wywiedzioną w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważyły, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się rozstrzygnięcia kwestii, czy art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wiąże podstawowe prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ze złożeniem deklaracji w terminie, o którym mowa w art. 26 tej ustawy. Innymi słowy, czy uchybienie ustawowo określonemu terminowi do złożenia deklaracji powoduje skutek w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na wstępie rozważań przytoczyć wypada treści art. 19 ust. 1 powołanej wyżej ustawy wedle którego podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis art. 19 ust. 3 pkt 1 stanowi dalej, iż obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2 i 3, które to przypadki nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Zmiana brzmienia art. 19 wskazanej ustawy wprowadzona przez ustawodawcę ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1110/ z mocą od 1.01.2000 r. polegała na dokonaniu pewnej modyfikacji ust. 3 i dodaniu ust. 3b. Nowelizacja ust. 3 art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług polegała na doprecyzowaniu terminów określonych obecnie w przepisie art. 19 ust. 3 pkt 1, który stanowi, iż obniżenie kwoty podatku należnego (...) następuje: - nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i - nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Zmiana ta w stosunku do treści przepisu art. 19 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2000 r. sprowadza się więc do dodania określeń "nie wcześniej niż" i "nie później niż". Taka modyfikacja ust. 3 wskazuje na to, iż celem ustawodawcy było potwierdzenie, iż podatnik nie ma prawa do tego, aby dokonać odliczenia podatku naliczonego w innych miesiącach niż te dwa wskazane w art. 19 ust. 3. Omawiana zmiana w gruncie rzeczy ma charakter kosmetyczny, bowiem na gruncie przepisu art. 19 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2001 r. zarówno w literaturze prawno-podatkowej jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie przyjmowano, iż odliczenie podatku odliczonego ma charakter przywileju ograniczonego w czasie i nie przysługiwało w odniesieniu do miesięcy innych niż te dwa określone w art. 19 ust. 3 /por. wyroki NSA z dnia 16 maja 1995 r. SA/Sz 370-371/95, z dnia 16 kwietnia 1996 r. SA/Rz 419/95, z dnia 9 stycznia 1998 r. SA/Gd 2844/95, z dnia 9 grudnia 1997 r. I SA/Łd 887/96/. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe reprezentują stanowisko, iż przepis art. 19 ust. 3 ustawy o podatku VAT należy odczytywać wraz z regulacją art. 10 tej ustawy określającą termin złożenia deklaracji podatkowej. Zgodnie z tym stanowiskiem podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury lub dokumentu celnego albo w miesiącu następnym, a rozliczenie to należy złożyć do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W związku z tym, iż zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w wartościach zadeklarowanych przez podatnika w owej deklaracji, niezadeklarowanie podatku naliczonego w terminie właściwym dla złożenia deklaracji podatkowej skutkowało przyjęciem zobowiązania podatkowego w zadeklarowanej wysokości, co w konsekwencji powodowało, iż podatnik sam pozbawił się prawa do obniżenia podatku należnego. Taka interpretacja omawianego przepisu nie zasługuje na aprobatę Sądu. Pomija ona bowiem normatywne brzmienie i analizę tegoż przepisu z punktu widzenia wykładni gramatycznej, w której podstawowy nacisk należy położyć na użyte przez ustawodawcę słowa "w rozliczeniu za". Określenie to wprost wskazuje na to, iż intencją ustawodawcy jest to, aby podatek został odliczony w rozliczeniu za miesiąc otrzymania dokumentu lub w miesiącu następnym. Natomiast utraty uprawnienia do obniżenia podatku należnego nie powoduje naruszenie przez podatnika określonego w art. 10 ust. 1 w związku z art. 26 ustawy o VAT terminu składania deklaracji podatkowej, gdyż żaden przepis ustawy nie przewiduje z tego powodu wyłączenia możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. I o ile istotnie rozliczenie powinno zostać złożone w terminie określonym w art. 10 ustawy o podatku VAT, to żaden z przepisów ustawy o podatku VAT nie wprowadza zakazu skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej i obniżenia podatku należnego. Korekta taka możliwa jest do czasu, kiedy organ podatkowy określi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za dany miesiąc w trybie art. 10 ust. 2 powołanej ustawy. Prawa podatnika do autokorekty deklaracji nie odbiera podatnikowi również przepis art. 19 ust. 3b powołanej ustawy, który stanowi, iż w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust. 2 i 2a. Przede wszystkim zauważyć należy, iż w art. 19 ust. 3 ustawy ustawodawca odnosi się wyłącznie do rozliczenia za konkretny miesiąc, a nie do samego miesiąca. Nie mają więc racji organy podatkowe, o ile wywodzą, iż analizowany przepis poprzez powiązanie go z art. 10 ustawy został skonstruowany w taki sposób, iż mamy do czynienia z koniecznością realizacji uprawnień przed upływem konkretnej daty tj. odniesienie wprost do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który składane jest rozliczenie. Gdyby tak było należałoby uznać, że mamy do czynienia z terminem zawitym, uniemożliwiającym dokonanie odliczenia po upływie konkretnej daty. Jednakże w świetle normatywnego brzmienia przepisu art. 19 ust. 3 ustawy mamy wyłącznie do czynienia z sytuacją, w której ustawodawca potwierdził to o czym była mowa wyżej, a mianowicie, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury albo w rozliczeniu za miesiąc następny. Dopiero uchybienie tym terminom, a więc odliczenie podatku w rozliczeniu za inne miesiące niż wskazane w omawianym przepisie, powoduje utratę prawa podatnika do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Uprawniony zatem Jest wniosek, iż jedynym terminem, o którym mowa w art. 19 ust. 3b ustawy o podatku VAT jest samo rozliczenie podatkowe za dany miesiąc, a nie termin złożenia deklaracji podatkowej. Odnosząc powyższe rozważania na grunt okoliczności faktycznych rozważanej sprawy stwierdzić należy, iż nie pozostawia wątpliwości to, że w sytuacji gdy wspólnicy spółki cywilnej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2000 r. złożonej w dniu 25 lutego 2000 r. wykazali zaniżoną kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktury otrzymanej w tym miesiącu, mieli oni uprawnienie do dokonania korekty tej deklaracji podatkowej poprzez ujęcie w niej wyższej kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za ten miesiąc, złożonej w marcu 2000 r. Takie odliczenie jest skuteczne, gdyż wynika to z faktu odniesienia się przez ustawodawcę właśnie do rozliczenia za dany miesiąc a nie do miesiąca. Nie można się również zgodzić ze stanowiskiem organów podatkowych, jakoby skarżąca spółka składając w dniu 27 marca 2000 r. korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r., uchybiła terminowi do złożenia deklaracji podatkowej, gdyż nie ujęty w deklaracji za styczeń 2000 r. podatek naliczony rozliczyć powinna miesiącu lutym w terminie składania deklaracji tj. do 25 marca 2000 r. Uszedł bowiem uwadze organom podatkowym fakt, iż dzień 25 i 26 marca 2000 r. to sobota i niedziela, a w myśl art. 161 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Stwierdzić zatem należy, iż korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. dokonana została w ustawowym terminie. Z przytoczonych wyżej względów podniesione w skardze zarzuty okazały się zasadne, co po myśli art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ obligowało Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ja decyzji organu I instancji. Orzeczenie oparto na przepisie art. 55 ust. 1 powołanej wyżej ustawy.