II SA/Gd 1948/01

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "ZDŚ" w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 28 grudnia 2000 r. (...) w przedmiocie opłaty od wzrostu wartości nieruchomości wskutek zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta B. z dnia 20 września 2000 r., (...), (...). Prezydent Miasta B. decyzją z dnia 20 września 2000 r., (...), na podstawie art. 36 ust. 3 i ust. 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym /Dz.U. 1999 nr 15 poz. 139/, uchwały Rady Miasta B. z dnia 11 września 1996 r., (...) zatwierdzającej szczegółowy plan zagospodarowania przestrzennego terenu w rejonie ulicy K. 117 i 117a w B. /Dz. Urz. Woj. B. nr 24 poz. 100/ oraz art. 104 Kpa, ustalił dla "ZDŚ" w B. jednorazową opłatę w wysokości 860.100 zł /osiemset sześćdziesiąt tysięcy sto złotych/, stanowiącą 30 procent wzrostu wartości nieruchomości położonej w B. przy ul. K. 117 i 117a, oznaczonej w ewidencji gruntów jako działki: - nr 16/16 o pow. 0,5047 ha Kw 81222, - nr 16/23 o pow. 5,5091 ha Kw 81222, - nr 14/1 o pow. 2,9586 ha Kw 81222, o łącznej powierzchni 8,9724 ha, powstałego na skutek zmiany przeznaczenia gruntów w planie zagospodarowania przestrzennego z zieleni miejskiej na funkcje handlu i gastronomii. Opłatę ustalono na podstawie operatu szacunkowego przedmiotowej nieruchomości, według stanu i cen na dzień zbycia nieruchomości, tj. na 5 czerwca 1997 r. W odwołaniu od tej decyzji "ZDŚ" zakwestionowało prawidłowość naliczenia opłaty, wskazując na nieuwzględnienie tego, że część nieruchomości stanowi zbiornik wodny, a część przeznaczona jest na urządzenie uzbrojenia sieciowego. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 28 grudnia 2000 r., (...), na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa, art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym /t.j. Dz.U. 1999 nr 15 poz. 139 ze zm./ oraz uchwały Rady Miasta B. z dnia 11 września 1996 r., (...) w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w rejonie ulicy K. 117 i 117a w B. /Dz.Urz. Woj. B. nr 24 poz. 100/, orzekło o uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości i ustaliło dla "ZDŚ" w B. jednorazową opłatę w wysokości 812.700 zł /osiemset dwanaście tysięcy siedemset złotych/, która stanowi 30 procent wzrostu wartości nieruchomości położonej w B. przy ul. K. 117 i 117a części działki nr 16/61, działki 16/23 i działki 14/1 o łącznej powierzchni 8,52 ha, zapisanej w Kw 81222, na skutek uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowego terenu i zbycia tych nieruchomości aktem notarialnym (...) przed upływem 5 lat od uchwalenia tego planu. W uzasadnieniu decyzji wskazano na przesłanki, które legły u podstaw wyliczenia opłaty w niższej wysokości od tej, jaką ustalił w uchylonej decyzji organ I instancji. Na tę decyzję "ZDŚ" wniosło skargę do Sądu administracyjnego, w której zarzuciło naruszenie przepisów prawa art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym /Dz.U. 1999 nr 15 poz. 139/ w zw. z art. 68 par. 1 oraz art. 2 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, w szczególności polegające na doręczeniu ostatecznej decyzji ustalającej dla skarżącego jednorazową opłatę z tytułu tzw. "renty planistycznej" w wysokości 812.700,00 zł, po upływie końcowego terminu biegu przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania z tytułu ww. opłaty, tj. po dniu 31 grudnia 2000 r. W konkluzji wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skarżące Zgromadzenie wskazało, co następuje: Strona skarżąca podnosi zarzut przedawnienia prawa do dokonania wymiaru przedmiotowej opłaty - wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w tym zakresie, ponieważ decyzja ostatecznie ustalająca wymiar zobowiązania z tytułu tzw. "renty planistycznej" została doręczona po upływie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym powstało zdarzenie powodujące zobowiązanie do zapłaty z tytułu "renty planistycznej". "ZDŚ" zbyło przedmiotową nieruchomość aktem notarialnym (...) z dnia 5 czerwca 1997 r. Ustawodawca nie zajął jednoznacznego stanowiska, co do charakteru opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości. Zgodnie z art. 6 ustawy Ordynacja podatkowa podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarby Państwa lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej /definicja zobowiązania podatkowego zawarta jest w art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa/. Spośród podatków majątkowych można wyróżnić grupę podatków i opłat od wzrostu wartości majątku, gdzie opodatkowaniu podlega wzrost wartości określonych przedmiotów majątkowych, np. gruntów. Doktryna prawa podatkowego rozróżnia pojęcie podatku oraz opłaty, jako daniny publicznej posiadającej wszystkie cechy podatku, poza jedną - opłata, w przeciwieństwie do nieodpłatnego podatku, jest daniną odpłatną. "Oznacza to, że w zamian za świadczenie pieniężne, wnoszący je podmiot otrzymuje od związku publicznoprawnego /gminy/ świadczenie wzajemne" /vide: B. Brzeziński; Prawo podatkowe; zarys wykładu; Toruń 1995; str. 19 oraz wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 1992 r. III SA 709/92 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1993 nr 4 poz. 62/. Zgodnie z treścią art. 2 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa ma zastosowanie do "podatków, opłat oraz innych nie podatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego". Nadto, zgodnie z art. 3 pkt 2 ww. ustawy, za przepisy prawa podatkowego uznaje się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz nie podatkowych należności budżetowych. Ustawa o zagospodarowaniu przestrzennym z 1994 r. /Dz.U. 1999 nr 15 poz. 139/ "nie zawiera expressis verbis sformułowanego zapisu, że pobieranie od właścicieli nieruchomości opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości stanowi dochód gminy w rozumieniu art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 16 poz. 95 ze zm./. Jednakże zawarte w ust. 3 art. 36 komentowanej ustawy sformułowanie, że opłaty te pobiera wójt, burmistrz, prezydent miasta należy interpretować w ten sposób, że pobranie opłat następuje nie na rzecz wymienionych podmiotów, lecz na rzecz gminny i de facto są to dochody gminy" /vide: ustawa o zagospodarowaniu przestrzennym pod red. R. Hauser (...), str. 90/. Zdaniem skarżącego, przedmiotowa opłata - "renta planistyczna" jest zobowiązaniem o charakterze podatkowym, stanowiącym dochód budżetu gminy, do którego należy stosować przepisy procedury podatkowej, tj. Ordynacji podatkowej /art. 2 par. 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa/. Zgodnie z treścią art. 68 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zastosowanie mieć będzie ustawa Ordynacja podatkowa. Zatem termin przedawnienia prawa do wymiaru wynosi 3 lata i upłynął w przypadku skarżącego w dniu 31 grudnia 2000 r. Bez znaczenia jest umieszczenie na decyzji daty jej wydania na dzień 28 grudnia 2000 r., albowiem zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa nie data wydania decyzji, a data jej doręczenia stronie lub pełnomocnikowi o ile jest ustanowiony, wywołuje skutki prawne w sferze prawa podatkowego. Decyzja z dnia 28 grudnia 2000 r. została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 19 stycznia 2001 r. Za zdarzenie powodujące powstanie obowiązku wydania decyzji ustalającej w przypadku strony skarżącej, należy uznać datę zbycia nieruchomości aktem notarialnym z dnia 5 czerwca 1997 r. (...) na rzecz firmy M.C. and C. W przypadku nie uznania opłaty z tytułu tzw. "renty planistycznej" za zobowiązanie podatkowe - podatek, należałoby rentę tę traktować jako opłaty inne niepodatkowe należności budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej /art. 2 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. W uzasadnieniu organ zważył, co następuje: Art. 2 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ stanowi, iż przepisy tej ustawy należy stosować do opłat i innych niepodatkowych należności budżetu jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalenia lub określenia upoważnione są organy podatkowe. Możliwość zastosowania Ordynacji podatkowej do opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości przewidzianej w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym wiąże się z ustaleniem, czy stanowi ta opłata, opłatę inną niepodatkową należność jednostek samorządu terytorialnego oraz czy jest ustalana lub określana przez organ, któremu przysługuje przymiot organu podatkowego. W komentarzu do ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym /Roman Hauser, Eugeniusz Mzyk, Zygmunt Niewiadomski, Maria Rzążewska, Wydawnictwo Prawnicze W-wa 1995 r. str. 90/ autorzy podają "Ustawa nie zawiera expressis verbis sformułowanego zapisu, że pobierane od właścicieli nieruchomości opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości stanowią dochód gminy w rozumieniu art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 16 poz. 95 ze zm./ /aktualnie art. 54 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - t.j. Dz.U. 1996 nr 13 poz. 74 ze zm./". "Jednakże zawarte w ust. 3 art. 36 komentowanej ustawy sformułowanie, że opłaty te pobiera wójt, burmistrz, prezydent miasta, należy interpretować w ten sposób, że pobieranie opłat następuje nie na rzecz wymienionych podmiotów, lecz na rzecz gminy i de facto są to dochody gminy". Obowiązek uiszczenia tej jednorazowej opłaty nie jest bezwzględny: aktualizuje się on wyłącznie w przypadku, gdy w ciągu 5 lat od wejścia w życie odnośnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, właściciel zbywa nieruchomość osiągając korzyści, w związku ze zmianą planu. Wówczas ponosi on opłatę na rzecz gminy w wysokości maksymalnej 30 procent wzrostu wartości nieruchomości. O budżecie jednostki samorządu terytorialnego można mówić w dwojakim znaczeniu /sensu stricto/, budżet jednostki samorządu terytorialnego obejmuje planowane dochody, wydatki, przychody i rozchody tej jednostki. Pokrywa się on z zakresem budżetu państwa w świetle przepisów o finansach publicznych /ustawa z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych - Dz.U. nr 155 poz. 1014 ze zm./. Natomiast w szerokim znaczeniu /sensu largo/ obejmuje oprócz wyżej wymienionych między innymi także inne dochody /art. 54 ust. 2 podanej ustawy o samorządzie gminnym/. Z tych przyczyn zdaniem Kolegium dochody z tytułu wzrostu wartości nieruchomości nie stanowią dochodów sensu stricto, są jedynie ujmowane w budżecie gminy. Dlatego dochody te nie stanowią dochodów budżetu gminy w rozumieniu art. 2 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego, aby opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości mogły podlegać rygorowi Ordynacji podatkowej muszą być ustalone lub określone przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 36 ust. 3 ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości pobiera wójt, burmistrz lub prezydent miasta. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej art. 2 par. 1 pkt 4 i art. 13 par. 1 pkt 1 można wnioskować, że przewodniczący samorządu terytorialnego jest organem podatkowym wtedy, gdy jest właściwy do rozpoznania sprawy mającej podstawę w przepisach prawa podatkowego. Ustawa o zagospodarowaniu przestrzennym nie zawiera żadnych regulacji ogólnego prawa podatkowego, jak np. przedawnienie poboru, przedawnienie wymiaru, rozłożenie na raty. Zdaniem Kolegium jednorazowa opłata z tytułu wzrostu wartości nieruchomości przewidzianą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym nie jest niepodatkową należnością budżetów jednostek samorządu terytorialnego w rozumieniu art. 2 par. 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, do których ustalenia lub określenia w trybie i na zasadzie tej Ordynacji upoważnione są organy podatkowe. Sąd administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Istotą obowiązku uregulowanego w art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym, stanowiącego formę tzw. renty planistycznej sprowadza się do uregulowania przez właściciela opłaty w razie łącznego wystąpienia dwóch przesłanek: 1/ zmiany wartości nieruchomości w następstwie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub jego zmiany, 2/ zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od daty wejścia w życie uchwalonego planu bądź dokonanej w nim zmiany. Oba te warunki zostały w niniejszej sprawie spełnione, a wysokość opłaty ustalona na podstawie operatu szacunkowego i 30 procent wskaźnika wzrostu wartości nieruchomości określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nie jest kwestionowana. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest charakter tej opłaty i ustalenie, czy podlega ona przepisom ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Według art. 2 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz innych niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Dalej art. 3 Ordynacji podatkowej, tzw. "słowniczek" w pkt 3 lit. "c" wyjaśnia, że ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach rozumie się przez to również opłaty oraz inne niepodatkowe należności budżetowe. Analizując wskazane w art. 2 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej kryteria, których spełnienie decyduje o zaliczeniu opłat do podatków, w odniesieniu do opłaty z art. 36 ust. 3 ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, iż stosuje się do tej opłaty przepisy Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, przedmiotowa opłata stanowi dochód budżetu gminy. Nie są tu przekonujące wywody Samorządowego Kolegium o dochodach gminy "sensu stricte" i "sensu largo", i sytuowaniu opłaty wśród tej drugiej grupy. Ustawa z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2001 /Dz.U. nr 150 poz. 983/ w art. 3 ustawy mówi co stanowi dochody gminy. W pkt 2 lit. "d" tego przepisu zalicza do dochodów gminy wpływy z opłat pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, o ile ustawy te stanowią, że jest to dochód gminy. Ustawa o zagospodarowaniu przestrzennym nie zawiera przepisu mówiącego wprost o tym, że przedmiotowa opłata stanowi dochód gminy, lecz za taki dochód należy ją uznać. Stanowisko takie prezentują także komentatorzy w komentarzu do ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym pod redakcją Romana Hausera i Zygmunta Niewiadomskiego, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1995, str. 90. Także w świetle przepisów Działu IV ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych /Dz.U. nr 155 poz. 1014 ze zm./ przedmiotowa opłata wchodzi w skład budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym przypadku gminy. Potwierdzeniem "praktycznym" takiego stanowiska jest pismo Prezydenta B., skierowane do Sądu zawierające prośbę o przyspieszenie rozpoznania sprawy ze względu na to, że opłata ta stanowi kwotę przypisaną do planu budżetu Miasta B. w 2001 r., gdyż nierozpoznanie sprawy spowoduje zmniejszenie dochodu gminy w tym roku. Opłata z art. 36 ust. 3 ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym bez wątpienia nie ma charakteru cywilnoprawnego, lecz publicznoprawny. Nie ma nadto wątpliwości, że wójt, burmistrz czy prezydent miasta, zobowiązani do pobierania jednorazowej opłaty, określonej w art. 36 ust. 3 ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym, w rozumieniu art. 13 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej są organami podatkowymi. Andrzej Huchla w pracy pt. "Świadczenia, do których stosuje się Ordynację podatkową" wyraził pogląd, że "Dominujące cechy podatku zauważyć też można na przykład (...) w wprowadzonej art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości w związku z uchwaleniem lub zmianą planu zagospodarowania przestrzennego" /"Księga Jubileuszowa Profesora Marka Markiewicza", Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2001, str. 260/. Reasumując, Sąd administracyjny uznał, że do opłaty, o jakiej mowa w art. 36 ust. 3 ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Decyzje organów obu instancji, wydane z pominięciem przepisów Ordynacji podatkowej nie pozwalają Sądowi na dokonanie kontroli ich zgodności z prawem. Mając na uwadze wyżej wskazane względy Sąd administracyjny na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił decyzje organów obu instancji, a o kosztach postępowania orzekł na zasadzie art. 55 ust. 1 tej ustawy.