I SA/Gd 667/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi HIS "P." Spółki z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 15 lutego 1999 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. - oddala skargę. Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniach od 10.09. do 8.12.1997 r. przeprowadził w HIS "P." Spółka z o.o. w B. kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem, w wyniku której stwierdził nieprawidłowości w określeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. Powstały one na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 188.251,99 zł oraz z zaniżenia przychodu o kwotę 955.281,12 zł. Stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości stały się podstawą do wydania decyzji z dnia 19 grudnia 1997 r., w której Inspektor określił Spółce wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 347.224 zł. Spółka nie zgadzając się z częścią ustaleń zawartych w decyzji pismem z dnia 13 stycznia 1998 r. wniosła odwołanie do Izby Skarbowej w B., wnioskując o uchylenie decyzji w części. Zarzuty przedłożone przez Spółkę w tym odwołaniu dotyczyły zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 179.597,46 zł z tytułu wydatku na zakup koncesji, zawyżenia odpisów amortyzacyjnych i kosztów własnych sprzedaży środków transportowych. Zarzuty dotyczyły też zaniżenia przychodu Spółki o kwotę 955.281,12 zł w wyniku stosowania zaniżonych cen dla niemieckiego kontrahenta IHL W.-P. w K. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie stwierdził, iż nie wyjaśniono w pełni spornych kwestii, które miały bezpośredni wpływ na wynik postępowania i określenie wysokości zaległości podatkowej, w związku z czym w trybie art. 233 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Inspektor Kontroli Skarbowej nie znajdując podstaw faktycznych i prawnych do uznania za koszt uzyskania przychodów, kwestionowanych przez Spółkę wydatków, jak i uznania kwoty zaniżonego przychodu, wydał decyzję z dnia 21 września 1998 r. określającą wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 347.224 zł oraz wysokość odsetek liczonych od 2 kwietnia 1996 r. do 21 września 1998 r. w kwocie 265.966,90 zł. Spółka nie zgadzając się z decyzją organu pierwszej instancji wniosła odwołanie pismem z dnia 6 października 1998 r. kwestionując te same ustalenia, na które wskazywała w odwołaniu od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 19 grudnia 1997 r., wnosząc o uchylenie decyzji w części. Odwołania wnieśli także pełnomocnicy Marek Z. - pismem z dnia 9 października 1998 r. i adwokat Jolanta Ż.-R. - pismem z dnia 5 października 1998 r. uzupełnionym pismem z dnia 3 listopada 1998 r., zarzucając rażące naruszenie przepisów prawa materialnego i formalnego. Organ odwoławczy uwzględnił kwestionowane przez Spółkę ustalenie dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zawyżonych odpisów amortyzacyjnych w związku z aktualizacją wyceny środków transportowych na dzień 1 stycznia 1995 r. i decyzją z dnia 15 lutego 1999 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 276.906 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji w kwocie 210.071,50 zł. Spółka nie zgadzając się z powyższą decyzją Izby Skarbowej, skorzystała z prawa zaskarżenia jej do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, wnosząc skargę pismem z dnia 16 marca 1999 r. Skarżąca wnosi o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, ewentualnie o uchylenie decyzji obu instancji. Pełnomocnik adwokat Jolanta Ż.-R. w pierwszej kolejności podnosi zarzut naruszenia art. 145 par. 2 cytowanej ustawy Ordynacja podatkowa uważając, iż została pozbawiona możliwości reprezentowania Strony w postępowaniu wyjaśniającym prowadzonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając rażące naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego w szczególności art. 22 ust. 2, art. 23 ust. 1, 2, 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ w związku z art. 121-122 i art. 123 par. 1 cytowanej ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez uchybienie zasadom wskazanym w tych przepisach, oraz art. 11 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Naruszenie art. 22 ust. 2 cytowanej ustawy o kontroli skarbowej zdaniem Skarżącej wynika z faktu, iż organy podatkowe pozostawiły bez rozpatrzenia wniesione bezpośrednio przez Spółkę pismem z dnia 24 sierpnia 1998 r., tj. zastrzeżenia do protokołu z postępowania wyjaśniającego z 17 lipca 1998 r. Naruszenie art. 23 ustawy o kontroli skarbowej wynika natomiast z faktu, iż Inspektor zapoznał z protokołem kontroli z czynności wyjaśniających z dnia 17 lipca 1998 r. pełnomocnika Marka Z., a nie Spółkę HIS "P.". Skarżąca uważa, że są to czynności tak w postępowaniu sądowym jak i administracyjnym, w których Stronę nie może wyręczyć pełnomocnik. Zarzucając naruszenie art. 121-123 cytowanej ustawy Ordynacja podatkowa podnosi dokonanie uproszczonej oceny dowodów poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy m.in. polegające na tym, że nie przesłuchano w charakterze świadków pracowników Spółki, oraz nie zapewniono Stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu i nie umożliwiono przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W ocenie Skarżącej Izba Skarbowa nie ustosunkowała się w zaskarżonej decyzji do zarzutu podniesionego w odwołaniu z dnia 5 października 1998 r. w przedmiocie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez Inspektora Kontroli Skarbowej w siedzibie Spółki naruszając dyspozycję art. 233 par. 2 w związku z art. 210 par. 4 cytowanej ustawy Ordynacji podatkowej. Zarzucając naruszenie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Skarżąca podnosi, że dokonany szacunek jest dowolny i nierealny, a przyjęta metoda oszacowania dochodu została oparta na syntetycznych wskaźnikach, które mają charakter statystyczny, a nie na podstawie jednej z metod określonych w wytycznych Miasta Finansów z dnia 29 kwietnia 1996 r. /Dz.Urz. MF nr 13 poz. 60/, zwłaszcza w oparciu o metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej oraz, że Izba Skarbowa nie uwzględniła dowodów wniesionych do uzupełnienia odwołania pismem z dnia 3 listopada 1998 r. tj. informacji o opodatkowaniu firmy niemieckiej IHL W.-P. Nadto wskazuje, że organy podatkowe nie rozpatrzyły korzyści osiągniętych przez Spółkę w związku ze współpracą z niemiecką firmą. Odpowiadając na zarzuty podniesione w skardze Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu prowadzącym do uwzględnienia skargi. Jednakże nie zawsze można zgodzić się z poglądem zaprezentowanym w decyzji Izby Skarbowej. Izba Skarbowa uznała, że biorąc pod uwagę fakt, iż strona w trakcie postępowania wyjaśniającego powierzyła prowadzenie spraw Spółki i jej reprezentację przed Urzędem Kontroli Skarbowej Markowi Z., zarzut niepowiadomienia drugiego pełnomocnika Strony adwokat Jolanty Ż.-R. o podjętych czynnościach przez Inspektora Kontroli Skarbowej uważa za chybiony, zwłaszcza, iż umocowania były wyraźnie rozgraniczone dla postępowania kontrolnego /przed Urzędem Kontroli Skarbowej/ i postępowania przed Izbą Skarbową oraz dalszymi instancjami. Z oceną tą w zasadniczej części nie można się zgodzić. Z treści udzielonego w dniu 7 kwietnia 1998 r. pełnomocnictwa wynika, że dotyczyło ono reprezentowania strony w konkretnej sprawie. Uchylenie decyzji organu I instancji z dnia 27 lutego 1998 r. przez Izbę Skarbową nie mogło ograniczyć działań tego pełnomocnika przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez ten organ, skoro dotyczyło reprezentowania w sprawie dotyczącej podatku za rok 1995. Pominięcie przez ponownie rozpoznający sprawę organ I instancji pełnomocnictwa strony stanowiło więc niewątpliwie uchybienie. Jednakże w ocenie Sądu na skutek tego uchybienia możności działania był pozbawiony z pewnością ten pełnomocnik, lecz nie strona. Stronę bowiem reprezentował drugi pełnomocnik na podstawie ponownego pełnomocnictwa /k. 340 teczka 2 akt administracyjnych/, który - jak wynika z akt sprawy - działał w imieniu skarżącej Spółki przed organem podatkowym I instancji. Prowadzi to do wniosku, że strona skarżąca nie była pozbawiona możności działania. Nowelizacja art. 145 Ordynacji podatkowej dotycząca sytuacji działania strony przez wielu pełnomocników dodatkowo stanowi o uznaniu, że w tym przypadku nie doszło do takiego naruszenia prawa, które samo w sobie podważałoby legalność zaskarżonej decyzji. W dalszej części zważyć należy, iż zarzut pozostawienia bez rozpatrzenia wyjaśnień i dowodów złożonych przez Spółkę pismem z dnia 3 września 1998 r. nie znajduje uzasadnienia, jako, że pełnomocnik Spółki Marek Z. pismem z dnia 1 sierpnia 1998 r. skorzystał z prawa wynikającego z art. 22 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej i wniósł w przewidzianym terminie wyjaśnienia do protokołu z postępowania wyjaśniającego z dnia 17 lipca 1998 r., na które otrzymał odpowiedź pismem z dnia 3 września 1998 r. Natomiast zastrzeżenia Spółki z dnia 3 września 1998 r. zostały rozpatrzone przez Izbę Skarbową w postępowaniu odwoławczym, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarto szczegółowe ustosunkowanie się do zastrzeżeń Spółki, z których zresztą część została uwzględniona. Za nietrafny uważa się także zarzut zapoznania z protokołem kontroli z dnia 17 lipca 1998 r. pełnomocnika Strony Marka Z. a nie Spółki HIS "P.". Skoro Strona ustanowiła pełnomocnika zgodnie z art. 136 ustawy Ordynacja podatkowa, to pisma doręcza się temu pełnomocnikowi stosownie do art. 145 par. 2 ustawy. Nie można się zgodzić również z twierdzeniem Skarżącej odnośnie nieustosunkowania się przez Izbę Skarbową do zarzutu podniesionego w odwołaniu z dnia 5 października 1998 r., iż Inspektor nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego. Analiza materiału zebranego przez organ kontrolujący doprowadziła do wniosku, że postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący zgodny z dokumentacją i sporządzony w oparciu o nią. Zatem podnoszona przez Skarżącą kwestia przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w czasie krótszym, niż to wynika z protokołu kontroli nie miała wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Ustalenia ujęto w formie protokołu, z którymi to materiałami zapoznano pełnomocnika Strony. Inna ocena dowodów dokonana przez organ pierwszej instancji, niż przedstawia to Strona, czy odmowa dania wiary określonym dowodom nie stanowi naruszenia przepisu art. 210 par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Inspektor Kontroli Skarbowej w uzasadnieniu decyzji wskazał na fakty, które uznał za udowodnione i na jakich dowodach oparł swe ustalenia. Materiał z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w ramach postępowania wyjaśniającego został potraktowany przez organ odwoławczy jako materiał dowodowy w sprawie, podlegający ocenie tak, jak pozostałe dowody, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarto szczegółowe ustosunkowanie się do nich. Ponadto uznać należy, że zgromadzony materiał dowodowy nie wskazywał na konieczność przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadków pracowników Spółki w przedmiocie przeprowadzonego przez Inspektora postępowania wyjaśniającego. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, oświadczenia pisemne pracowników Spółki nie zostały przedłożone przez Spółkę. Ustosunkowując się do podnoszonych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 11 ust. 1 i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zważyć należy, że artykuł 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest jednym z nielicznych przepisów w prawie podatkowym, gdzie ocena, czy dana sytuacja zaistniała, należy do organów podatkowych, natomiast zadaniem NSA jest dokonanie oceny, czy podjęta w tej sprawie decyzja nie jest arbitralna i nie nosi znamion dowolności. Organy podatkowe, stosując rozwiązania przewidziane w art. 11, powinny mieć zawsze na względzie to, że stanowią one wyjątek od zasady, a zatem muszą stosować te przepisy z ostrożnością, co przede wszystkim oznacza, że nie powinny być one interpretowane rozszerzające. Oszacowanie dochodu stosowane w takich przypadkach przez organy podatkowe - to jedna z najbardziej kontrowersyjnych i potencjalnie konfliktogennych instytucji prawa podatkowego. W samym założeniu stanowi bowiem zaprzeczenie reguł normalnego, odpowiadającego formułom ustaw szczegółowych ustalania wielkości branych pod uwagę przy wymiarze podatku. Stanowi ponadto ingerencję w reguły wypływające z zasady wolności gospodarczej. Nie można jednak zapominać, że sprawna realizacja dochodów budżetowych wymaga niekiedy sięgania po rozwiązania nadzwyczajne, ale umocowane pod względem prawnym. Generalnie - szacowanie dochodu odbywa się w trybie i na zasadach określonych w art. 23 Ordynacji podatkowej. Należy jednak pamiętać, że art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa przesłanki szacowania dochodów w sposób szczególny w stosunku do Ordynacji podatkowej. Charakterystyczne jest to, że precyzyjnie określają przesłanki stosowania oszacowania. Najbardziej bezpośrednią drogą ustalenia, czy uzgodnione lub narzucone pomiędzy podmiotami powiązanymi warunki umownie naruszają art. 11 jest porównanie cen zastosowanych do dóbr lub usług będących przedmiotem transakcji pomiędzy przedsiębiorstwami powiązanymi z cenami użytymi w porównywalnych transakcjach pomiędzy przedsiębiorstwami niezależnymi, czyli poprzez zastosowanie tak zwanej metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Jeżeli porównanie doprowadzi do wniosku, że ceny są takie same lub zbliżone w znacznym stopniu, należy uznać, że badana transakcja nie stanowi przejawu manipulowania ceną w celu osiągnięcia kosztu /przychodu/ w zamierzonej wysokości, odbiegającej od wysokości właściwej dla warunków wolnej konkurencji. Jeżeli jednak występują różnice pomiędzy cenami, może to wskazywać, że warunki umowne narzucone we wzajemnych stosunkach podmiotów powiązanych nie są zgodne z art. 11. W takim przypadku cena transakcji kontrolowanej musi być zastąpiona ceną, która miałaby miejsce w sprzedaży niekontrolowanej. Za sprzedaż niekontrolowaną należy uznać transakcję dokonaną między dwoma stronami, które nie są członkami tej samej grupy kontrolowanej, a w szczególności: sprzedaż dokonywaną przez członka kontrolowanej grupy - stronom niepowiązanym. W praktyce trudno jest znaleźć transakcję pomiędzy podmiotami niezależnymi, która jest obiektywnie podobna do transakcji kontrolowanej, tak, że różnice między nimi nie mają istotnego wpływu na cenę. Trudności dokonania poprawek nie powinny jednak wykluczać możliwości zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Najlepsze rezultaty przynosi zastosowanie tak zwanego wewnętrznego porównania cen transakcji kontrolowanej i niekontrolowanej z tego powodu, że obu transakcji dokonuje ten sam podmiot, który ponosi takie same koszty. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, przypomnieć należy, iż przeprowadzona przez Inspektora kontrola w Spółce ujawniła wykonywanie świadczeń na rzecz kapitałowo powiązanej Spółki niemieckiej IHL W.-P. w K., na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych w tym samym czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Stosowanie preferencyjnych stawek przewozowych dla firmy niemieckiej w uznaniu organów podatkowych stanowiło przerzucenie części dochodu Spółki na ten podmiot. Dlatego zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód Spółki określono bez uwzględnienia obciążeń szczególnych wynikających ze związku łączącego Spółkę z wymienioną firmą. Zdaniem Sądu zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym, iż przedstawiony szacunek oparty jest na wskaźnikach syntetycznych, które mają charakter wyłącznie statystyczny oraz dalece odbiega od rzeczywistej wysokości przy uwzględnieniu powyższych uwag nie zasługuje na uwzględnienie. Analizując kształtowanie się stawek przewozowych dokonano porównania stawek przewozowych stosowanych w transakcjach Spółki z podmiotami niezależnymi - Bydgoską Fabryką Kabli i indywidualnymi kontrahentami krajowymi i zagranicznymi, ze stosowanymi dla podmiotu powiązanego - czyli IHL W.-P. Wobec tego, że stawki dla kontrahenta niemieckiego były stałe, natomiast dla pozostałych kontrahentów uzależnione od okoliczności i warunków panujących na rynku, wyliczono dla każdego miesiąca średnie stawki przewozowe za 1 km dla poszczególnych transakcji na trasach Polska - Zagranica i Zagranica - Polska z wyłączeniem transakcji świadczonych dla IHL W.-P. Dla usług świadczonych samochodami do 5 ton, obliczono średnią stawkę roczną, z uwagi na małą ilość zawartych transakcji w miesiącu, lub nie zawarcie w ogóle, która zarówno na trasie Polska Zagranica i Zagranica Polska kształtowała się w jednej wysokości. Za podstawę wyliczenia dochodu Spółki przyjęto przychody wynikające z ksiąg prowadzonych przez Spółkę, powiększając je o utracony dochód z tytułu stosowania zaniżonych stawek. W tym celu obliczono przychód ze sprzedaży usług transportowych dla IHL W.-P. przyjmując w każdym miesiącu do poszczególnych transakcji na rzecz tego podmiotu, średnie stawki za 1 km stosowane wobec pozostałych klientów. Jak wynika z powyższego, określając dochód Spółki w drodze oszacowania zasadnie i prawidłowo zastosowano metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej - par. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników /Dz.U. nr 128 poz. 833/. Odnośnie ustalenia ilości przejechanych kilometrów, wskazać należy, iż Spółka w fakturach sprzedaży dla firmy niemieckiej wykazywała ilość przejechanych kilometrów i stawkę za 1 km, natomiast w fakturach dla pozostałych kontrahentów określała wartość transakcji /bez wyszczególnienia stawki za 1 km/. W toku kontroli Inspektor uzyskał od pracowników Spółki Marty D. i Dyrektora Spółki Sławomira G. dane na temat długości tras. Okoliczność ta nie była przez stronę kwestionowana, stąd sformułowany w tym zakresie w skardze zarzut nie może stanowić o wadliwości decyzji. Reasumując powyższe Sąd stwierdził, że podnoszone zarzuty dotyczące zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zasługiwały na uwzględnienie. Nie można zgodzić się także z poglądem zaprezentowanym przez stronę na rozprawie, wskazującym na brak kompetencji Inspektora Kontroli Skarbowej do szacowania wartości zakwestionowanych transakcji. Pomijając przy tej sprawie dyskusje dotyczące problemu Sąd w niniejszym składzie uznał, że w tej sprawie Inspektor Kontroli Skarbowej działał w ramach nadanych mu przez prawo kompetencji. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając brak podstaw do uwzględnienia skargi orzekł w myśl art. 27 ust. 1 ustawy o NSA.