I SA/Gd 959/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Janusza i Ludmiły K. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 30 marca 2000 r. (...) w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). W wyniku kontroli dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 przeprowadzonej w stosunku do Janusza i Ludmiły K. Urząd Skarbowy w T. stwierdził nieprawidłowości w zakresie odliczeń od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego, wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem. Organ podatkowy I instancji ustalił, iż skarżący nieprawidłowo odliczyli całą kwotę poniesionych wydatków, przysługującego limitu, zamiast proporcjonalnie do udziału we współwłasności nieruchomości. Decyzją z dnia 20 grudnia 1999 r. Urząd Skarbowy w T. określił Januszowi i Ludmile K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości 74.171,10 zł oraz zaległość w tym podatku w kwocie 36.468,80 zł. Ludmiła i Janusza K. od decyzji tej odwołali się zarzucając niezasadne zastosowanie przepisu art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący wskazali, iż w ich przypadku nie powinien mieć zastawania przepis art. 26 ust. 3 ww. ustawy, z uwagi na to, że poszczególne części budynku podzielono quoad usum do wyłącznego korzystania poszczególnych współwłaścicieli. W ocenie odwołujących się ogólna kwota odliczeń dzielić się powinna pomiędzy tych którzy ponieśli wydatek w celu wybudowania mieszkań na wynajem. Izba Skarbowa decyzją z dnia 30 marca 2000 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że zaskarżonej decyzji nie zanegowano prawa do ulgi z tytułu budowy budynku mieszkalnego na wynajem, ponieważ z dokumentów zebranych w postępowaniu wynika, iż zostały spełnione przesłanki zawarte w ustawie podatkowej. Korekty natomiast wymagała wysokość kwoty przysługującego odliczenia odpowiednio do określonych w akcie notarialnym udziałów we współwłasności nieruchomości. Izba skarbowa podniosła, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje w art. 26 ust. 1 pkt 8 możliwość pomniejszenia podstawy obliczenia podatku o kwoty wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność wielorodzinnego budynku mieszkalnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Wydatki takie w roku 1998 można odliczać zgodnie z obwieszczeniem Ministra Finansów w sprawie wysokości ogólnej kwoty odliczeń z tytułu wydatków na cele mieszkań do kwoty 101.500 zł na każde wybudowane mieszkanie. W limicie tym mieści się także wydatek na zakup działki budowlanej. W przypadku podatnika ponoszącego w 1998 r. wydatki na budowę własnego budynku kwotę o jaką można pomniejszyć uzyskany dochód o kwotę, która stanowi iloczyn kwoty 101.500 zł i liczby mieszkań przeznaczonych do wynajęcia. Natomiast w przypadku budowy budynku wielorodzinnego stanowiącego współwłasność kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności. Ponieważ ustawa podatkowa nie zawiera definicji współwłasności, konieczne było odwołanie się w tym zakresie do pojęcia współwłasności zawartego w prawie cywilnym. W aspekcie przedmiotowej ulgi podatkowej limit przysługującego odliczenia oraz kwotę poniesionych wydatków przypadającą na poszczególnych współwłaścicieli ustala się proporcjonalnie do ułamkowo określonego udziału we współwłasności. W omawianej sprawie udział Skarżących we współwłasności nieruchomości wynika z zawartych umów. Wobec powyższego określony ułamkowo w akcie notarialnym z dnia 29 września 1997 r. udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu jest jedynym, realnie istniejącym kryterium umożliwiającym dokonanie odliczeń przez współwłaściciela w roku podatkowym, w którym poniesione zostały wydatki na budowę. Wydzielenie poszczególnych części budynku mieszkalnego wielorodzinnego do wyłącznego korzystania przez poszczególnych współwłaścicieli /czyli wydzielenie poszczególnych lokali mieszkalnych/ następuje po wybudowaniu tego budynku i stanowi skonkretyzowanie sposobu korzystania z rzeczy wspólnej. Natomiast pozostaje bez wpływu na sposób obliczenia ulgi, albowiem nie powoduje zmiany istniejącego w fazie budowy, określonego ułamkowo w akcie notarialnym udziału we współwłasności nieruchomości. Dlatego też limit odliczeń jakkolwiek powiązany z liczbą lokali mieszkalnych - nie zależy od liczby mieszkań, których własność jest wyodrębniona, lecz od wysokości udziału podatnika we wspólnej własności gruntowej i budynkowej całej inwestycji. Zdaniem Izby Skarbowej intencją przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 jest ulga związana z budowa budynku mieszkalnego stanowiącego własność lub współwłasność podatnika i związanych z tym zakresie ponoszonych wydatków. W momencie ich ponoszenia najczęściej nie ma jeszcze lokali ani tym bardziej wyodrębnionych, samodzielnych lokali mieszkalnych. Wyłącznie w celu obliczenia ogólnej kwoty limitu odliczeń ustawodawca posługuje się kryterium liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem. Wyliczenie to jest podstawą do ustalenia wysokości należnej ulgi, w zależności od udziału we współwłasności wyznaczonego poprzez wskazany w akcie notarialnym udział w nieruchomości gruntowej. Reasumując, w ocenie Izby Skarbowej, organy podatkowe obu instancji nie naruszyły postanowień art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący w złożonej skardze wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji. W skardze skarżący zarzucili organom podatkowym naruszenie przepisów art. 26 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na zastosowaniu tego przepisu do stanu faktycznego nie objętego jego zakresem, co miało wpływ na wynik sprawy, oraz wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazali, że interpretacja przepisu art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażona przez organy skarbowe w zaskarżonych decyzjach, stwierdzając że powyższy przepis nie obejmuje stanu faktycznego niniejszej sprawy jest sprzeczne ze wskazanymi w skardze regułami interpretacyjnymi. Skarżący wskazali, że interpretacja tekstu prawnego odbywa się na trzech poziomach: l/ deskryptywnym; 2/ dyrektywnym; 3/ presupozycji. Interpretacja tekstu prawnego na poziomie presupozycji polega na odczytaniu "założeń" przyświecających ustawodawcy, które nie są wyrażone bezpośrednio w tekście prawnym, ale jego wypowiedzi je presuponują. Zawarte w tekście prawnym presupozycje również składają się na obowiązujące prawo. Z brzmienia przepisu art. 26 ust 3 ustawy wynika, że kryje on w sobie co najmniej dwie presupozycje. O pierwszej wspominają same organy skarbowe /i słusznie/. Otóż skoro "kwotę odliczeń (...) ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności", to niewątpliwie musi ów "udział" istnieć. Przepis ten zatem dotyczy tylko współwłasności w częściach ułamkowych /"udziały" są tam bowiem wyraźnie określone/, nie natomiast współwłasności łącznej. Organy skarbowe nie dostrzegają jednak drugiej presupozycji. Przepis art. 26 ust. 3 ustawy określa sposób, w jaki ustala się "kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń". Z brzmienia przepisu wynika, że ustawodawca stanowiąc ten przepis zakładał, że ulga podatkowa przysługuje każdemu ze współwłaścicieli. W niniejszej sprawie ulga podatkowa nie przysługuje każdemu ze współwłaścicieli. Dotyczy tylko tych, którzy finansują lokale na wynajem. W ocenie skarżących w sytuacji, gdy dokonano podziału budynku quoad usum w ten sposób, że współwłaściciele dzielą się na tych, którzy finansują lokale na wynajem oraz na tych, którzy finansują lokale na własne potrzeby mieszkaniowe, ulga podatkowa przysługuje tylko tym, którzy finansują lokale na wynajem nie zaś każdemu z finansujących. Skoro natomiast ulga podatkowa nie przysługuje każdemu ze współwłaścicieli, to nie można przyjąć, że ww. przepis ma w takim wypadku zastosowanie. Izba Skarbowa w B. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga Janusza i Ludmiły K. jest zasadna, a podniesiony w niej zarzut naruszenia prawa materialnego art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasługuje uwzględnienie. Słusznie podnoszą również skarżący, że wykładnia przepisu art. 26 ust. 3 ww. ustawy dokonana przez organy podatkowe nie doprowadziła do ustalenia rzeczywistej treści normy prawnej nim określonej. Przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wy interpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej. Rozpatrując skargę Janusza i Ludmiły K. zważyć należy, że właśnie w sprawie niniejszej organy podatkowe dokonały takiej interpretacji przepisu art. 26 ust. 3 ww. ustawy, że pozbawia ona pewien krąg podatników części należnej im ulgi podatkowej, bez żadnego racjonalnego powodu różnicując podatników spełniających te same kryteria z art. 26 ww. ustawy, tylko na podstawie niezależnego od tych podatników zachowania innych osób. Wprost narusza to konstytucyjną zasadę równości podatkowej zawartej w art. 84 w zw. z art. 32 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 1999 r. w sprawie K 18/98 /OTK 1999 nr 5 poz. 95/ wskazał, że zasadnie ustawodawca uznał, że zasługuje na szczególne potraktowanie działalność podatników, która prowadzić ma nie tylko do zaspokojenia ich własnych potrzeb mieszkaniowych, ale także do powstania nowych lokali mieszkalnych przeznaczonych do wynajęcia innym osobom. W ocenie Trybunału budowa lokali na wynajem przyczyniać się będzie bezpośrednio do poprawy sytuacji mieszkaniowej nie tylko osób, finansujących budowę lokali mieszkalnych /i ich rodzin/, ale także innych osób. Działalność ta prowadzi do poprawy ogólnej sytuacji mieszkaniowej, a tym samym sprzyja realizacji celu wskazanego w art. 75 ust. 1 Konstytucji, w większym stopniu niż działalność osób finansujących budowę jednego tylko lokalu mieszkalnego, przeznaczonego na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych. W tym kontekście istotą uzyskania powyższej ulgi jest zatem budowa lokali na wynajem i to bez względu na to czy w budynku stanowiącym wyłączną własność podatnika czy też pozostającym we współwłasności osób budujących tylko na wynajem, czy też w wypadku istnienia współwłasności osób budujących lokale na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych i osób budujących lokale na wynajem. Uprawnienia do ww. ulgi muszą być identyczne dla wszystkich budujących mieszkania na wynajem i brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, lege non distinquente, że różnice istnieją. Wprawdzie ulgi podatkowe jako odstępstwo od zasady powszechności podatku mają charakter wyjątkowy, ale o zakresie ulg i zwolnień decydują nie tylko przesłanki prawne, lecz także ekonomiczne oraz społeczne i mają one za zadanie dostosować system podatkowy do realizacji celów państwa w zakresie polityki mieszkaniowej. W tym kontekście, w interesie Państwa racjonalny ustawodawca taką samą ulgą dla wszystkich budujących mieszkania na wynajem zachęcił ich do preferowanych działań realizowanych w każdej formie, tj. zarówno jako wyłącznych właścicieli, współwłaścicieli budujących tylko mieszkania na wynajem, jak i współwłaścicieli budujących wyłącznie dla siebie i współwłaścicieli budujących na wynajem. W cytowanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 czerwca 1999 r. wskazano, że ustawodawcy przysługuje swoboda określenia zakresu obciążeń świadczeniami podatkowymi, w tym w statuowaniu ulg. Swoboda ta nie jest jednak nieograniczona i ustawodawca nie jest zwolniony od obowiązku przestrzegania przy regulowaniu tej dziedziny "wszystkich norm, zasad i wartości wynikających z Konstytucji". Wskazać należy, że obciążenie obowiązkiem podatkowym nie może naruszać istoty także innych wartości objętych ochroną konstytucyjną, w tym zasadą równości podatkowej. Przyjąć zatem trzeba, że wskazana w art. 26 ust 3 ww. ustawy kwota ulgi przysługującej współwłaścicielowi budującemu mieszkanie na wynajem, gdy część współwłaścicieli buduje dla siebie, w ogólnej kwocie odliczeń, powinna być ustalana proporcjonalnie do udziału we współwłasności w odniesieniu jedynie do innych współwłaścicieli budujących mieszkania na wynajem. W ocenie Sądu interpretacja taka jest uprawniona, jeżeli zostanie uwzględnione, że istotą tego unormowania jest wskazanie proporcjonalności podziału ulgi, nie zaś jej ograniczenie. Skoro tylko części osób przysługuje prawo do dokonania odliczeń, to uznać należy, że tylko te osoby uczestniczą w podziale i co do całej ogólnej kwoty odliczeń Odmienna interpretacja powodowałaby, że część wydatków poniesionych na budowę mieszkań przeznaczonych na wynajem, w części określonej udziałem we współwłasności osób budujących mieszkania na własne potrzeby, nie przysługiwałaby osobom, które wydatki te poniosły. To zaś naruszyłoby konstytucyjną zasadę równości podatkowej. W tym zaś stanie rzeczy uznać należało, że zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne, co miało wpływ na wynik sprawy i dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ uchylił zaskarżoną decyzję, a o kosztach postępowania orzekł w myśl art. 55 ust. 1 cyt. ustawy o NSA.