I SA/Łd 2239/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi Jakuba M. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 16 listopada 2000 r. (...) w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Decyzją z dnia 25 listopada 1998 r. Dyrektor Urzędu Celnego w Ł. uznał zgłoszenie celne dokonane przez Jakuba M. właściciela firmy "K." za nieprawidłowe, podwyższył wartość celną sprowadzonego ze Słowacji kabla akrylowego pochodzenia białoruskiego z 1,15 USD/kg do 1,40 USD/kg. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zgodnie z umową łączącą importera z firmą "B." S.A., cena podana na fakturze nie była ceną ostateczną, albowiem sprzedawca stosownie do par. 8 umowy uprawniony był do prowizji w postaci udziału w różnicy pomiędzy ceną faktycznie uzyskaną przez importera z tytułu dalszej odsprzedaży towaru a ceną ujawnioną na fakturze po potrąceniu kosztów poniesionych przez importera w związku z obsługą i wykonaniem umowy. Zgodnie z art. 23 par. 2 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny /Dz.U. nr 23 ze zm./ cena transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru w przypadku, gdy jakakolwiek część dochodu z dalszej odsprzedaży, dyspozycji lub późniejszego użytkowania towarów przez nabywcę przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedawcy, chyba że zgodnie z art. 30 Kodeksu celnego dokonana zostanie odpowiednia korekta. Organ I instancji podniósł, iż Jakub M. nie przedstawił innych dowodów poza załączonymi do zgłoszenia celnego. Ustalenie wartości części dochodu z tytułu dalszej odsprzedaży towarów, która przypadała kontrahentowi zagranicznemu było niemożliwe, w związku z czym wartość celna została ustalona metodami zastępczymi. Ze względu na brak precyzyjnych danych do ustalenia wartości celnej według metod określonych w art. 25-28 Kodeksu celnego, zastosowano art. 29 Kodeksu, przyjmując za podstawę cenę "towaru porównywalnego", objętego zgłoszeniem celnym z dnia 8 września 1998 r., pochodzenia rosyjskiego i kupionego od firmy amerykańskiej. W odwołaniu od powyższej decyzji Jakub M. wyjaśnił, iż kontrakt zawarty został na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących umowy komisu, które to przepisy zezwalają stronom na ułożenie stosunku prawnego według swojego uznania, jeżeli treść lub cel nie sprzeciwiają się właściwości /naturze/, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Prawa i obowiązki wynikające z umowy komisu nie pozwalają uznać, że dla rozliczeń pomiędzy stronami ma zastosowanie art. 23 par. 2 pkt 3 Kodeksu celnego. Postanowienia zawarte w par. 8 kontraktu dotyczą różnicy cen i wynikają z art. 767 Kodeksu cywilnego. Wbrew stanowisku wyrażonemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kontrakt określał cenę towaru i brak było podstaw do stosowania art. 29 Kodeksu celnego. Aneksem z dnia 27 listopada 1998 r. celem ustalenia wiążącej ceny strony zmieniły treść par. 8 umowy. Decyzją z dnia 16 listopada 2000 r. Prezes Głównego Urzędu Ceł zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że faktury przedstawione przez stronę w dniu zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym wystawione zostały tylko dla potrzeb organów celnych. Wartość towaru wskazaną w fakturach załączonych do zgłoszenia celnego nie przyjęto za wartość transakcyjną, bowiem ostateczne rozliczenia między importerem a eksporterem miały nastąpić dopiero po sprzedaży kabla przez firmę "K." Prezes Głównego Urzędu Ceł podkreślił, iż strony założyły różnicę pomiędzy ceną wskazaną w kontrakcie, a ceną faktycznie uzyskaną. Skorzystanie z metod ustalania wartości celnej przewidzianych w art. 25-26 oraz art. 28 Kodeksu celnego nie było możliwe z uwagi na brak materiału porównawczego dotyczącego towarów identycznych lub podobnych oraz na brak odpowiednich danych dotyczących kosztów lub wartości materiałów i produkcji. W związku z tym skorzystano z metody określenia wartości celnej towaru wskazanej w art. 29 par. 1 Kodeksu celnego, który upoważnia organy celne do elastycznego posługiwania się wskazanymi powyżej metodami. Jako podstawę do ustalenia wartości celnej przyjęto dane zawarte w dokumentach załączonych do zgłoszenia celnego z dnia 8 września 1998 r. Przedmiotem wskazanego zgłoszenia był również kabel akrylowy pochodzący z tego samego kraju, co towar dla którego ustalana była wartość celna, oznaczony tym samym kodem taryfowym. Ponadto, zadeklarowane przez importerów warunki dostawy były zbliżone; stosownie do Międzynarodowych Reguł Realizacji Kontraktu - Incoterms - zarówno przy realizacji kontraktu na bazie CIP, jak i bazie DDU /materiał porównawczy/ odpowiedzialnym za organizację transportu jest sprzedający. Towar stanowiący materiał porównawczy został sprowadzony na polski obszar celny w czasie zbliżonym do czasu wprowadzenia towaru dla którego ustalano wartość celną. W konsekwencji organy celne przyjęły, iż cena 1 kg kabla akrylowego wynosiła 1,40 USD. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Jakub M. podniósł, iż w sprawie nie było podstaw do ustalenia wartości w sposób zastępczy, bowiem organy celne nie zakwestionowały ceny kabla wskazanej w kontrakcie, jak również innych danych zawartych w umowie i zgłoszeniu celnym. Dodatkowo skarżący wskazał, iż organy celne nie wyjaśniły dostatecznie dlaczego wartość celną towaru ustalono na podstawie art. 29 Kodeksu celnego bez uwzględnienia wcześniejszych metod ustalania wartości celnej towaru oraz nie uwzględniły charakteru prawnego zawartej umowy. W odpowiedzi na skargę Prezes Głównego Urzędu Ceł wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył: Skarga jest uzasadniona, chociaż w świetle dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego nie jest uzasadniony zarzut, że organy celne nie były uprawnione do odrzucenia ceny transakcyjnej wynikającej z przedstawionej faktury. Odrzucenie wartości transakcyjnej było uzasadnione, gdyż umową komisu zawartą w dniu 12 listopada 1998 r. pomiędzy stroną skarżącą a sprzedawcą - firmą "B." w B., nie ustalono ostatecznej ceny sprzedaży, a jedynie przesłanki do określenia jej w przyszłości. Zgodnie z par. 7 umowy importer /komisant/ zobowiązał się do sprzedaży towaru po cenie nie niższej niż określonej w par. 5 kontraktu /0,95 USD/kg i 1,15 USD/kg/, a stosownie do par. 8 umowy dochód z dalszej odsprzedaży rzeczy miał zostać podzielony na dwie równe części pomiędzy eksporterem /komitentem/ i importerem /komisantem/. Importowane towary nie były zatem przedmiotem sprzedaży za cenę określoną w par. 5 umowy, którą ujawniono w wystawionej fakturze. Cena ta miała charakter tymczasowy i strony już w momencie wystawiania faktury liczyły się z tym, że może ulec podwyższeniu. Należy także podkreślić, że aneks do umowy, w którym strony odstąpiły od podziału zysku z tytułu dalszej odsprzedaży został podpisany dopiero w dniu 27 listopada 1998 r., a zatem po sprowadzeniu towaru i dokonaniu odprawy celnej. Jego treść nie może zatem wpływać na ocenę prawidłowości wcześniejszego zgłoszenia celnego. Organy celne zasadnie zatem odrzuciły jako wartość celną cenę zadeklarowaną w fakturze. Stosownie do art. 23 par. 2 pkt 3 Kodeksu celnego wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru w wypadku, gdy jakakolwiek część dochodu z dalszej odsprzedaży przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedawcy, chyba że zgodnie z art. 30 Kodeksu może zostać dokonana odpowiednia korekta. Zgodnie z art. 30 par. 1 pkt 4 Kodeksu celnego w celu określania wartości celnej z zastosowaniem art. 23 Kodeksu celnego do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się między innymi wartość jakiejkolwiek części dochodu z tytułu dalszej odsprzedaży, dyspozycji lub wykorzystania przywiezionych towarów, która przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedawcy. Należy podkreślić, że istotnym z punktu widzenia stosowania art. 23 par. 2 pkt 3 i art. 30 Kodeksu celnego jest możliwość dokonania odpowiedniej korekty. Jeżeli strony umowy na podstawie której nastąpiło sprowadzenie towaru nie określiły ceny ostatecznej postanawiając, że sprzedawca /eksporter/ będzie partycypował w dochodzie z tytułu dalszej odsprzedaży rzeczy to możliwość dokonania korekty ceny przez uwzględnienie dochodu ze sprzedaży rzeczy na podstawie art. 30 par. 1 pkt 4 w związku z art. 23 par. 2 pkt 3 Kodeksu celnego musi istnieć w chwili zgłoszenia celnego, przyjęcie bowiem zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa między innymi określenie kwoty długu celnego /art. 65 par. 3 Kodeksu celnego/. Brak możliwości dokonania korekty w chwili zgłoszenia celnego stosownie do art. 23 par. 2 Kodeksu celnego powoduje, że wartość transakcyjna nie może zostać przyjęta za wartość celną towaru. Kodeks celny nie przewiduje możliwości tymczasowego określenia kwoty długu celnego w minimalnej wysokości ani też przewidzianego w art. 13 Porozumienia w sprawie stosowania Artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 r., który stanowi załącznik do Porozumienia z Marakeszu ustanawiającego Światową Organizację Handlu /załącznik do Dziennika Ustaw 1995 nr 98 poz. 483/ możliwości odroczenia ostatecznego ustalenia wartości celnej. Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną i określenie kwoty długu celnego /art. 65 par. 3 Kodeksu celnego/. Długiem celnym w przywozie jest zobowiązanie powstałe z mocy prawa do uiszczenia należności celnych przywozowych /art. 3 par. 1 pkt 2 Kodeksu celnego/. Należności celne przywozowe są natomiast wymagalne według wartości celnej towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego /art. 85 par. 1 Kodeksu celnego/. Reasumując, dla powstania długu celnego istotna jest wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Wartością celną towaru jest w pierwszym rzędzie wartość transakcyjna, a zatem cena faktycznie zapłacona lub należna /art. 23 par. 1 Kodeksu celnego/. Zakres znaczeniowy pojęcia cena zapłacona lub należna został zdefiniowany w art. 23 par. 9 Kodeksu celnego. Ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Termin zapłaty ceny może zatem zostać określony po dacie zgłoszenia celnego /cena nie musi zostać zapłacona już w chwili zgłoszenia celnego/ ale wysokość ceny powinna zostać określona w chwili zgłoszenia celnego. Skarga podlega jednak uwzględnieniu albowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie poczyniono dostatecznych ustaleń, co do braku możliwości ustalenia wartości celnej na podstawie art. 25-27 Kodeksu celnego zwłaszcza, że jak wynika ze złożonych przez stronę skarżącą w toku postępowania sądowego dokumentów SAD z listopada i grudnia 1998 r., strona sprowadzała na podstawie zawartego kontraktu kabel akrylowy i cena jednostkowa nie była wówczas kwestionowana przez organy celne. W tym kontekście należy także zwrócić uwagę, że uznanie za wadliwe tylko jednego z kilku identycznych zgłoszeń celnych może wskazywać na dowolność działań organów celnych i w konsekwencji podważać zaufanie do ich bezstronności zwłaszcza, że wszystkie odprawy były dokonywane w tym samym Urzędzie Celnym. W skardze trafnie podniesiono, że odrzucenie wartości transakcyjnej uzasadnia wprawdzie ustalenie wartości celnej w oparciu o jedną z metod wskazanych w art. 25-29 Kodeksu celnego ale wybór metody nie jest dowolny. Dopiero niemożliwość zastosowania wcześniejszej metody uzasadnia skorzystanie z następnej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, poza przytoczeniem odpowiednich przepisów, nie wskazano przesłanek, które uzasadniałyby tezę, że wartość celną towaru nie można ustalić w oparciu o ceny towarów podobnych, identycznych lub też wartość kalkulowaną. Stwierdzenie, że brak było odpraw celnych towarów podobnych lub identycznych wymaga uzasadnienia, tymczasem organy celne nie uprawdopodobniły nawet próby ich poszukiwania. Z akt sprawy nie wynika także, by podjęto próbę ustalenia wartości celnej w oparciu o pozostałe metody. Metoda wartości kalkulowanej wymaga wprawdzie znajomości procesu produkcji sprowadzonego towaru, a w związku z tym warunkiem jej skutecznego stosowania jest udzielenie organom celnym stosownych informacji, ale organy celne nie podały przyczyn z powodu których w niniejszej sprawie uzyskanie tych informacji nie jest możliwe lub że jej udzielenia odmówiono organom celnym. Uzasadnienie stanowiska organów celnych w tym zakresie sprowadza się wyłącznie do stwierdzenia, że organy celne takich danych nie posiadają. Jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie wartości transakcyjnej to wybór innej metody ustalenia wartości celnej nie jest dowolny. Uzasadnienie organów celnych zastosowania tzw. metody ostatniej szansy /art. 29 Kodeksu celnego/ nie może ograniczać się do ogólnikowego stwierdzenia o "braku możliwości" ustalenia wartości celnej na podstawie art. 25-28 Kodeksu celnego. Eliminowanie kolejnych metod ustalania wartości celnej celem zastosowania metody ostatniej szansy wymaga wskazania konkretnych i uzasadnionych przyczyn braku możliwości ich zastosowania. Istotne znaczenie ma także aktywne współdziałanie organów celnych ze stroną postępowania, albowiem niezależnie od organów celnych danymi niezbędnymi do ustalenia wartości celnej może dysponować także importer towaru. Oceniając natomiast już prawidłowość zastosowania w sprawie metody ostatniej szansy warto także zwrócić uwagę, że jak wynika z uwag interpretacyjnych do Artykułu 7 Porozumienia w sprawie stosowania Artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu Porozumienia /Załącznik do Dz.U. 1995 nr 98 poz. 483/ wartość celna ustalona powyższą metodą powinna być w możliwie największym stopniu oparta na pozostałych metodach ustalania wartości celnej, które powinny być stosowane z "rozsądną elastycznością". Elastyczność w stosowaniu metody może wyrażać się w odstąpieniu od pewnych warunków jej stosowania. Rezygnacja z pewnych wymagań w ramach rozsądnej elastyczności wymaga w każdym wypadku indywidualnego i wnikliwego rozważenia i nie może cechować jej arbitralność /uzasadnienie wyroku NSA z dnia 28 kwietnia 1999 r., I SA/Łd 1549/97 - ONSA 2000 Nr 2 poz. 75/. Organy celne porównały transakcję, w której sprzedawcą była firma amerykańska z transakcją, w której sprzedawcą była firma słowacka. Tego rodzaju porównanie prowadzące do przyjęcia ceny stosowanej przez amerykańską firmę, jak wydaje się, musi zakładać porównywalność obu transakcji, w tym także wysokość stosowanych marż przez obie firmy. Firma "P.", która kupiła kabel akrylowy od firmy "U." LLC ze Stanów Zjednoczonych nie była w stanie podać warunków transakcji zawartych pomiędzy białoruskim producentem a sprzedawcą (...). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy także rozważyć, czy na wysokość cen mogła mieć znaczenie skala obrotów pomiędzy kontrahentami obu transakcji. Przedmiotem importu zakwestionowanej transakcji /bez innych dostaw od tego samego sprzedawcy w listopadzie i grudniu 1998 r./ był kabel akrylowy o masie netto 162.784 kg, tymczasem porównano ceny odnoszące się do transakcji o masie netto 19.533 kg, a zatem prawie dziesięciokrotnie mniejszej. W gospodarce wolnorynkowej na wysokość cen wpływa szereg czynników, w tym także poziom handlu pomiędzy stronami. Okoliczność ta wymaga jednak wyjaśnień bo z ustaleń organów celnych nie wynika także jaki był realny poziom handlu /nie tylko porównywanej transakcji/ pomiędzy firmą "P. i firmą "U." LLC ze Stanów Zjednoczonych. Z tych względów należało na podstawie art. 22 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzec jak w sentencji.