I SA/Ka 2043/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Zdzisława K. na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 11 sierpnia 2000 r. (...) w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych - uchyla zaskarżoną decyzję. Zaskarżoną decyzją z dnia 11 sierpnia 2000 r. (...) Izba Skarbowa w K., po rozpoznaniu odwołania Zdzisława K., utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 16 czerwca 2000 r. (...), wydaną w stosunku do małżonków Bronisławy i Zdzisława K. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano przepis art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Izba Skarbowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazała, iż organ podatkowy pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego z tytułu odliczeń wskazanych we wniosku małżonków Bronisławy i Zdzisława K. - który to wniosek stanowił korektę zeznania podatkowego za rok 1999 r. i został złożony w Urzędzie Skarbowym w dniu 17 maja 2000 r. oraz ponowiony pismem z dnia 6 czerwca 2000 r. - od dochodu podatnika uzyskanego w 1999 r. w postaci wydatków na cele rehabilitacyjne w łącznej kwocie 1.720,16 zł, w skład której wchodzi kwota 1.500 zł z tytułu dojazdów własnym samochodem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne i kwota 220,16 zł tytułem pobytu na leczeniu sanatoryjnym. Izba Skarbowa podniosła dalej, iż Urząd Skarbowy ustalił, że w pierwotnym zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego przez małżonków Bronisławę i Zdzisława K. za rok 1999, złożonym 27 marca 2000 r., przedmiotowe wydatki nie zostały odliczone od dochodu. W konsekwencji wniosek o odliczenie wydatków od dochodu i podatku, o których mowa odpowiednio w art. 26 i art. 27a ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie mógł być uwzględniony, gdyż został on złożony po dniu 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.W dalszej części uzasadnienia Izba Skarbowa podniosła, iż Zdzisław K. w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wskazał, że jest osobą schorowaną /inwalidą II grupy/, który dotychczas nie korzystał z odliczeń na cele rehabilitacyjne, a o możliwości dokonania odliczeń dowiedział się dopiero z prasy pod koniec kwietnia 2000 r. Dokonując analizy prawnej stanu faktycznego w zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa podniosła, że art. 79 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 ze zm./ przyznaje podatnikom uprawnienie do żądania stwierdzenia nadpłaty, jeżeli podatnicy w zeznaniach rocznych wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej. Izba Skarbowa wywiodła dalej, iż w przedmiotowej sprawie uwzględnienie żądania podatnika byłoby uzasadnione jedynie w przypadku stwierdzenia, że podatnicy w zeznaniu podatkowym za 1999 r. wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości większej od należnej. Ocena w tym zakresie musi mieć miejsce na gruncie przepisów prawa materialnego, to jest art. 45 ust. 1 w zw. z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle tych przepisów podatnicy zobowiązani są składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku, przy czym podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym. Jako należny wykazywany jest podatek już po dokonaniu odliczeń, z których korzysta podatnik. Izba Skarbowa położyła wyraźny akcent na tezę, że odliczenie od dochodu, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i par. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./ ma charakter uprawnienia podatnika, z którego podatnik może skorzystać w terminie ściśle określonym w ustawie podatkowej, a który to termin ma charakter materialnoprawny. Nieskorzystanie przez podatnika z takiego uprawnienia w zastrzeżonym terminie powoduje, że ujawnienie wydatków uprawniających do pomniejszenia dochodu przed opodatkowaniem czy też podatku, nie daje podstaw do stwierdzenia, że w złożonym zeznaniu podatnicy wykazali podatek nienależny bądź w wysokości większej od należnej, a tym samym do stwierdzenia istnienia nadpłaty. Zdzisław K. w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego ponownie przytoczył okoliczności faktyczne wskazane w odwołaniu i podkreślił, iż o możliwości dokonania odliczeń z tytułu wydatków rehabilitacyjnych dowiedział się z prasy w dniu 25 kwietnia 2000 r. i nie mógł uzyskać pożądanych przez niego wyjaśnień w Urzędzie Skarbowym, z uwagi na duże kolejki w urzędzie w tym czasie, oraz, że pouczono go w tym urzędzie, iż może dokonać korekty zeznania podatkowego, co uczynił, choć po terminie przewidzianym dla składania zeznań podatkowych. Izba Skarbowa, odpowiadając na skargę, wniosła o jej oddalenie. Na rozprawie Zbigniew K. podtrzymał skargę, a ponadto oświadczy, że organ podatkowy skontrolował sposób rozliczenia podatkowego za 1999 r. i decyzją z dnia 12 grudnia 2000 r. określił zaległość podatkową za rok 1999 w wysokości 3,90 zł, od której to decyzji skarżący nie wnosił odwołania. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy zważył, co następuje: Zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w K. jak również decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w K. należało uchylić, z uwagi na naruszenie przepisów prawa. Przepis art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu bądź poniesionej straty w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Co do zasady, podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku /art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Podatnik, który jest m.in. osobą niepełnosprawną ma uprawnienie do odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem, uzyskanego przez niego w roku podatkowym, kwot wydatków na cele rehabilitacyjne poniesionych w tym samym roku, stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 6 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i właściwych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż dokonanie ewentualnego odliczenia od podatku jest uprawnieniem podatnika, z którego może on, ale nie musi korzystać. Z kolei art. 79 par. 2 ust. 1 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1999 r. Ordynacja podatkowa przyznaje podatnikowi, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób, o którym mowa w art. 21 par. 1 pkt 1 tej ustawy, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku jeżeli w zeznaniach rocznych dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości większej od należnej i wpłacił zdeklarowany podatek. Przepis art. 80 par. 1 tej ustawy stanowi dalej, iż prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadku, o którym mowa w art. 79 par. 2 ust. 1 lit. "a", po upływie pięciu lat od złożenia zeznania /deklaracji/, w którym wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej. W ocenie Izby Skarbowej istota sprawy tkwi w udzieleniu odpowiedzi na pytanie, czy podatnik w zeznaniu podatkowym za 1999 r. wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości wyższej od należnej. Przywołując przepisy prawa materialnego, a to - art. 45 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Izba Skarbowa stanęła na stanowisku, że skoro podatek wykazany w zeznaniu rocznym jest podatkiem należnym a skarżący skorzystał z uprawnienia do dokonania odliczeń po upływie terminu do złożenia zeznania za rok 1999 r., nie można uznać, że w pierwotnym zeznaniu podatnicy wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości większej od należnej, a zatem że zachodzą przesłanki do żądania stwierdzenia nadpłaty. Pogląd ten, zdaniem Sądu, nie znajduje dostatecznego oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Przede wszystkim należy stwierdzić, że powołany przepis art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie przewiduje możliwość odmiennego określenie w decyzji wysokości należnego podatku. Użycie w tym przepisie sformułowania "inna wysokość podatku" oznacza, że może to być zarówno wyższa jak i niższa kwota należnego podatku. Równocześnie przepis ten nie przewiduje, że określenie podatku w innej wysokości może nastąpić tylko z inicjatywy organu podatkowego, kwestionującego prawdziwość zeznania podatnika. Oznacza to, że postępowanie w sprawie wydania decyzji określającej rzeczywistą wysokość podatku może być wszczęte także na żądanie podatnika. Analogicznie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej przewiduje wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej lub stwierdzającej nadpłatę, jeśli wskutek wszczętego postępowania podatkowego organ ten stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazania w deklaracji. W ocenie Sądu przepis art. 79 par. 2 ust. 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej, stanowiący o prawie podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wyklucza tego, iż zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej może powstać na skutek zaniechanie skorzystania przez podatnika z przysługującego mu uprawnienia do dokonania odliczenia w złożonym w terminie zeznaniu podatkowym. Nie stoi temu na przeszkodzie art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż określa on tylko termin do złożenia deklaracji podatkowej, a nie -jak to uznała Izba Skarbowa - termin do skorzystania z uprawnień przyznanych podatnikowi przez prawo materialne. Sama treść tego przepisu nie daje bowiem podstaw do wyciągnięcia tak daleko idących wniosków, jak uczyniły to organy podatkowe. Żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani innego aktu normatywnego nie zawiera zakazu złożenia korekty zeznania podatkowego po upływie terminu przewidzianego do złożenia zeznania. Tego rodzaju korektę uznać należy za podanie wszczynające postępowanie podatkowe w celu wydania przez urząd skarbowy decyzji na podstawie art. 45 ust. 6 określającej należny podatek w wysokości innej niż wynikająca z zeznania złożonego w ustawowym terminie, a w konsekwencji - stwierdzenia istnienia lub nie istnienia nadpłaty. Pogląd odmienny prowadzi przy tym do tego, że przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące kwestię dochodzenia zwrotu nadpłaty podatku doznają - w od niesieniu do podatków obliczanych i uiszczanych przez podatnika - bezpodstawnego i niczym nie uzasadnionego ograniczenia. Wobec powyższego podatnik mógł złożyć, wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, skorygowane zeznanie podatkowe, po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przed upływem terminu do złożenia żądania do stwierdzenia nadpłaty, o którym mowa w art. 80 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Obowiązkiem urzędu skarbowego było przeprowadzenie postępowania w celu merytorycznej oceny zasadności dokonania odliczeń z tytułu wydatków na cele rehabilitacyjne i określenia wysokości należnego podatku za 1999 r. w oparciu o art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym oraz art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji ograniczył się do stwierdzenia, że wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po terminie do złożenia zeznania podatkowego, a stanowisko to podzielił organ odwoławczy. Równocześnie jednak ten sam urząd skarbowy wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia należnego podatku dochodowego za 1999 r. w innej wysokości i wydał w tym przedmiocie decyzję, która stałą się ostateczna, gdyż podatnicy nie wnieśli od niej odwołania ze względu na niewielka kwotę określonej zaległości podatkowej /3,90 zł/. W postępowaniu tym organ podatkowy całkowicie pominął kwestie ulgi z tytułu poniesionych wydatków na cele rehabilitacyjne, tylko z tego powodu, że podatnik zgłosił prawo do takiej ulgi po 30 kwietnia 2000 r. Tak przeprowadzone postępowanie, w świetle przedstawionych wyżej wywodów, ocenić wypada jako rażąco naruszające prawo. Sąd nie ma jednak możliwości wyeliminowania powyższej decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z obrotu prawnego. Winien to uczynić organ odwoławczy z urzędu, gdyż określenie rzeczywistej wysokości należnego podatku dochodowego za 1999 r. musi uwzględniać całokształt okoliczności faktycznych i prawnych, wskazanych w niniejszym wyroku. W konsekwencji Sąd uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.