I SA/Łd 1385/01

Kwota wydatków komornika na nabycie ruchomości, jeżeli zawiera się w prawnym pojęciu i unormowaniu kosztów działalności egzekucyjnej - na podstawie art. 62 ust. 1 i art. 34 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji /Dz.U. nr 133 poz. 882 ze zm./ - podlega odliczeniu od opłat egzekucyjnych pobranych i ściągniętych w danym miesiącu w celu określenia wysokości wynagrodzenia prowizyjnego, które komornik raz w miesiącu pobiera bezpośrednio z uzyskanych opłat egzekucyjnych. Wartość tych ruchomości, jeżeli stanowią rzeczowy element zorganizowania i utrzymania kancelarii komorniczej, nie stanowi świadczenia w naturze ani też nieodpłatnego świadczenia do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 2, art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. W złożonym do Urzędu Skarbowego w Ł. zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1998 r. skarżący /komornik/ wykazał dochody: 1/ ze stosunku pracy w kwocie 735.206,93 zł, 2/ z działalności wykonywanej osobiście /udział w organach stanowiących osób prawnych/ 10.400 zł, 3/ z innych źródeł 29.553,57 zł. Na wynagrodzenie ze stosunku pracy w powyższej kwocie składało się: 1/ wynagrodzenie wypłacone przez Sąd Rejonowy 15.294,62 zł w P., 2/ wynagrodzenie prowizyjne 719.912,31 zł. Kwota 29.553,57 zł wykazana w zeznaniu w "innych źródłach" stanowiła wartość zakupionych w 1998 r. przez stronę ruchomości. W dniu 28 września 1999 r. skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. od całej wartości zakupionych ruchomości, tj. 2.953,57 zł. Decyzją z dnia 15 listopada 1999 r., nr (...) Urząd Skarbowy w Ł. nie stwierdził nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. W wyniku wniesionego przez stronę odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia 7 lutego 2000 r., (...) uchyliła zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W dniach 18-19 lipca 2000 r. Urząd Skarbowy w Ł. przeprowadził kontrolę w kancelarii komorniczej skarżącego. Na podstawie tej kontroli organ podatkowy nie stwierdził nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. od całej wnioskowanej kwoty 2.953,7 zł. W wyniku analizy wydatków poniesionych na zakup ww. ruchomości, Urząd Skarbowy uznał, iż nie wszystkie wydatki należy kwalifikować do wartości ruchomości powiększających wynagrodzenie prowizyjne. Do wydatków, które nie zwiększają wynagrodzenia prowizyjnego Urząd zakwalifikował nabycie: 1/ materiałów biurowych, 2/ pieczęci imiennych i urzędowych, 3/ środków czystości, o łącznej wartości 8.041,43 zł. Do wartości ruchomości zwiększających wynagrodzenie prowizyjne Urząd zaliczył wydatki na zakup ruchomości o "charakterze osobistym" /książki i czasopisma, kawa i herbata, paralizator elektryczny itp./ oraz wydatki na zakup ruchomości dłuższego okresu zużywania niż jednorazowe /system alarmowy, telefony, odkurzacze/ - o łącznej wartości 21.512,14 zł. Decyzją z dnia 6 września 2000 r., (...) Urząd Skarbowy w Ł. określił dochód za 1998 r. na kwotę 767.119,07 zł., należny podatek dochodowy w wysokości 298.682,90 zł oraz stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 3.216,80 zł. Od powyższej decyzji w dniu 5 października 2000 r. zostało złożone odwołanie do Izby Skarbowej. Decyzją z dnia 12 lipca 2001 r., (...) Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze strona wnosi o uchylenie w całości decyzji Izby jako sprzecznej z prawem. Zarzuty podniesione w skardze, zdaniem Izby Skarbowej, nie zasługują na uwzględnienie z niżej podanych powodów. Zdaniem organów podatkowych: Zgodnie z art. 61 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji /Dz.U. nr 133 poz. 882 ze zm./ - komornik otrzymuje wynagrodzenie miesięczne w wysokości prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia oraz pobiera wynagrodzenie prowizyjne z uzyskanych opłat egzekucyjnych. Stosownie do przepisów art. 62 ust. 1 wynagrodzeniem prowizyjnym komornika są opłaty egzekucyjne pobrane i ściągnięte w danym miesiącu, pomniejszone o koszty działalności egzekucyjnej, określone w art. 34 /które obejmują m.in. rzeczowe i osobowe koszty zorganizowania kancelarii/, oraz o kwotę opłat, o których mowa w art. 59 ust. 4. W świetle zapisu art. 37 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy - ruchomości stanowiące wyposażenie kancelarii stanowią własność komornika /i nie podlegają egzekucji jako przedmioty niezbędne do osobistej pracy/. Po zakończeniu pełnienia funkcji komornik obowiązany jest zbyć następcy na jego życzenie ewidencjonowane ruchomości wyposażenia kancelarii, po cenie zakupu pomniejszonej o stopień amortyzacji. Skoro zatem w koszty działalności egzekucyjnej zaliczane są wydatki na nabycie ruchomości, które - jak stanowi przywołany przepis - są własnością komornika, to ustalone zgodnie z powołanymi wyżej przepisami wynagrodzenie prowizyjne należy powiększyć o wartość ww. ruchomości będących własnością komornika. Z przepisu art. 62 ust. 3 wynika, iż w zakresie wynagrodzenia prowizyjnego komornik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie /więc/ do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody m. in. ze stosunku pracy, zgodnie z art. 31 tej ustawy. Za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń (...), jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych /art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. W związku z powyższym wynagrodzenie prowizyjne komornika, w tym wartość ruchomości, o których mowa w art. 37 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, zalicza się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na fakt, że zakup ruchomości został uprzednio ujęty w kosztach działalności egzekucyjnej /art. 34 ustawy o komornikach.../, wynagrodzenie prowizyjne zostało pomniejszone o ich wartość, stąd została zapłacona mniejsza zaliczka na podatek dochodowy. Zatem komornik, uzyskując w naturze nieodpłatne świadczenia /ruchomości stanowiące wyposażenie kancelarii są własnością komornika/, uzyskuje dla siebie przedmioty osobiste /prywatne/, którymi może dowolnie dysponować; w myśl przepisu art. 37 ust. 2 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji ich zbycie po zakończeniu pełnienia funkcji może nastąpić na życzenie jego następcy, lecz nie musi. Z tych względów komornik, uzyskując nieodpłatne świadczenia, których wartość ustala się średnią cen zakupu /art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, powinien doliczyć wartość ww. ruchomości do swojego wynagrodzenia prowizyjnego. Nie można zgodzić się z sugestią skarżącego, że istnienia obowiązku podatkowego oraz jego zakresu nie można ani "domniemywać, ani też wyprowadzać w drodze interpretacji", ponieważ organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie nie na domniemaniu, lecz na powołanych wyżej przepisach wynikających z ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o komornikach sądowych i egzekucji. Pomimo tego, że, jak stwierdza skarżący, cytowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają żadnych szczegółowych regulacji dotyczących zasad wyliczania wysokości prowizji, to jednak powołany wyżej art. 62 ust. 3 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji stanowi, że w zakresie wynagrodzenia prowizyjnego komornik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, stąd do wynagrodzenia prowizyjnego komornika mają zastosowanie przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komornik, nabywając ruchomości, o których mowa w art. 37 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, ma obowiązek doliczyć ich wartość do wynagrodzenia prowizyjnego /stanowiącego przychód ze stosunku pracy, określony w cytowanym art. 12 ust. 1/ w miesiącu, w którym została nabyta ruchomość i opodatkować na zasadach określonych w art. 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja narusza prawo. Na podstawie art. 13 ust. 4 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, z dniem zgłoszenia Ministrowi Sprawiedliwości objęcia lub utworzenia kancelarii przez komornika nawiązuje się stosunek pracy z komornikiem. Całość przychodów uzyskiwanych przez komornika w związku z wykonywaniem jego zadań, należy do kategorii przychodów ze stosunku pracy. Przychodem tym są wynagrodzenia komornika /unormowane w dziale analizowanej ustawy "Wynagrodzenie komorników"/. Należy do nich: wynagrodzenie miesięczne i wynagrodzenie prowizyjne z uzyskanych opłat egzekucyjnych. Brak jest podstaw prawnych do uzasadnionego twierdzenia, że w ramach wyżej wymienionego stosunku pracy komornik uzyskuje od pracodawcy inne, innego rodzaju, niż wymienione wynagrodzenia, świadczenia, które mogą zostać, zgodnie z prawem, ocenione jako przychody. W szczególności pracodawca nie urządza, nie wyposaża, nie utrzymuje /rzeczowo/ kancelarii komorniczej. Nie ma prawa ani też obowiązku świadczyć /w tym zakresie/ rzeczowo, nieodpłatnie, w naturze. Wynagrodzenia otrzymywane przez komornika na podstawie art. 61 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy nie stanowią /nawet w części/ ekwiwalentnego świadczenia za świadczenia w naturze na koszty rzeczowe utworzenia i utrzymania kancelarii, których pracodawca nie może dokonywać; wynagrodzenie komornicze nie obejmuje także nieodpłatnych świadczeń. Komornik otrzymuje wynagrodzenie pieniężne, tak jak przewiduje to art. 61 ust. 1 i 2. Koszty działalności egzekucyjnej, w tym osobowe i rzeczowe koszty zorganizowania i utrzymania kancelarii, pokrywa komornik - zgodnie z art. 35 - z uzyskiwanych opłat egzekucyjnych. Charakterystyczną, konstytuującą cechą kosztów /działalności egzekucyjnej/ komornika jest to, że ich celem, przeznaczeniem i płaszczyzną wykorzystania jest działalność egzekucyjna -czynności komornika /art. 2/ w ramach prowadzonej przez niego kancelarii /art. 5/. Jeżeli dany wydatek stanowi koszt działalności egzekucyjnej w rozumieniu i w granicach art. 34, także więc i wówczas, gdy poczyniony został na nabycie elementu rzeczowego zorganizowania i utrzymania kancelarii, okoliczność prawna, że zakupiona rzecz staje się /jest/ własnością komornika, "kosztowego" przymiotu prawnego wydatku nie usuwa. Prawnie znaczącym, wyróżniającym celem, przeznaczeniem i wykorzystaniem wydatku jest bowiem działalność egzekucyjna komornika, której własność rzeczy ruchomych stanowiących składniki urządzenia, zorganizowania, utrzymania działalności /w formie/ kancelarii służy. Powyżej przedstawione przeznaczenie i wykorzystanie /nabytej/ ruchomości oznacza także ograniczenie swobody dysponowania nią - wyłącznie do właściwego, w rozumieniu art. 34 odpowiedniego, wykorzystania w działalności egzekucyjnej. Artykuł 62 ust. 1 /wykładanej ustawy/ określa wysokość komorniczego wynagrodzenia prowizyjnego, o którym stanowi art. 61 ust. 2. Z przepisu tego wynika, że wynagrodzeniem prowizyjnym komornika są opłaty egzekucyjne pobrane i ściągnięte w danym miesiącu, pomniejszone o koszty działalności egzekucyjnej, określone w art. 34 /oraz o kwotę opłat, o których mowa w art. 59 ust. 4/. Zgodnie z art. 62 ust. 2 /wyżej wymienione i omówione/ wynagrodzenie prowizyjne komornik raz w miesiącu pobiera bezpośrednio z uzyskanych opłat egzekucyjnych; stosownie do art. 62 ust. 3, w zakresie wynagrodzenia prowizyjnego komornik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Przywołane przepisy tworzą i normują szczególny system samoobliczenia podatku, do którego uprawniony i zobowiązany jest komornik sądowy, a który w sprawie niniejszej stanowi przedmiot sporu prawnego co do oceny legalności, prawidłowości, zastosowania art. 62 ust. 1 i art. 34 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji. Komornik uzyskuje w danym miesiącu określoną kwotę pobranych i ściągniętych opłat egzekucyjnych. Z niej raz w miesiącu odbiera bezpośrednio swoje wynagrodzenie prowizyjne, które stanowi łączną wartość pobranych i ściągniętych w danym miesiącu opłat egzekucyjnych pomniejszoną o kwotę opłat z art. 59 ust. 4 oraz o określone w art. 34 koszty działalności egzekucyjnej /danego miesiąca/. Wynagrodzenie to jest przychodem do rozliczenia w zaliczkach i w rocznym samoobliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych. Jeżeli /więc/ komornik w danym miesiącu ponosi, na przykład, koszt działalności egzekucyjnej - w tym w postaci wydatków na ruchomości potrzebne dla utrzymania kancelarii - wartość tego wydatku pomniejsza sumę uzyskanych opłat egzekucyjnych - w celu określenia wysokości wynagrodzenia prowizyjnego, do pobrania którego bezpośrednio /z całości/ opłat egzekucyjnych komornik jest uprawniony. Jeżeli natomiast /dany/ wydatek nie stanowi opłaty z art. 59 ust. 4 ani też nie mieści się w kosztach działalności egzekucyjnej unormowanych w art. 34, jego kwota nie podlega odliczeniu od pobranych i ściągniętych w danym miesiącu opłat egzekucyjnych, na podstawie art. 62 ust. 1 i 2. Okoliczność, że nabywane przez komornika ruchomości, zgodnie z art. 37 ust. 1, stanowią jego własność, nie ma wpływu na przedstawioną powyżej wykładnię prawa. Wydatki /na ruchomości/, które nie stanowią /elementu/ kosztu działalności egzekucyjnej komornika nie mogą być podstawą /do/ pomniejszenia pobranych i ściągniętych opłat egzekucyjnych w celu określenia wysokości wynagrodzenia prowizyjnego. Natomiast kwota wydatków komornika na nabycie ruchomości, jeżeli zawiera się w prawnym pojęciu i unormowaniu kosztów działalności egzekucyjnej - na podstawie art. 62 ust. 1 i art. 34 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji - podlega odliczaniu od opłat egzekucyjnych pobranych i ściągniętych w danym miesiącu w celu /legalnego/ określenia wysokości wynagrodzenia prowizyjnego, które komornik raz w miesiącu pobiera bezpośrednio z uzyskanych opłat egzekucyjnych. Wartość /tych/ ruchomości, jeżeli stanowią rzeczowy element zorganizowania i utrzymania kancelarii komorniczej nie stanowi świadczenia w naturze ani też nieodpłatnego świadczenia do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wywiedziono /już/ na wstępie niniejszych rozważań, w stosunku pracy, który wiąże komornika pracodawca nie ma prawa ani też obowiązku świadczyć na jego rzecz w naturze czy też nieodpłatnie. W prawnym stosunku pracy łączącym komornika i pracodawcę, ten ostatni nie świadczy, nie przenosi na jego rzecz własności ruchomości. Komornik staje się, jest, właścicielem ruchomości będących elementem przedmiotowego zorganizowania, utrzymania kancelarii, jednakże jego pracodawca nie jest poprzednim właścicielem, zbywcą własności w tym zakresie. Na komorników sądowych ustawodawca nałożył obowiązek prawny wykonywania czynności wymienionych w art. 2 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji. W celu /legalnej, sprawnej/ realizacji tych zadań komornik prowadzi kancelarię komorniczą. Jeżeli na /swoją/ własność, ale dla stworzenia warunków, zorganizowania, utrzymania /na niezbędnie wysokim poziomie prawniczej fachowości i sprawności/ wykonywania w kancelarii ustawowych praw i obowiązków, nabywa rzeczy potrzebne dla tej działalności, to cel, przeznaczenie, wykorzystanie tych wydatków uprawnia ustawowo do pomniejszenia o ich wartość pozyskiwanych opłat egzekucyjnych - w trybie prawnym określania wynagrodzenia prowizyjnego na podstawie art. 62 ust. 1 i art. 34. Zauważyć w tym miejscu również należy, że rozważane w granicach normy art. 34 ruchomości nie muszą stanowić tylko i wyłącznie wymienionego w niej dosłownie niezbędnego sprzętu biurowego. Artykuł 34 ust. 1 stanowi bowiem, że koszty działalności egzekucyjnej komornika obejmują osobowe i rzeczowe koszty zorganizowania i utrzymania kancelarii, w szczególności związane z zatrudnieniem pracowników, zapewnieniem lokalu i wyposażeniem w niezbędny sprzęt biurowy. Przywołany przepis nie egzemplifikuje w sposób pełny, zamknięty, wyczerpujący wszystkich możliwych, pozytywnie prawnie znaczących przypadków, przedmiotów, kosztów zorganizowania i utrzymania kancelarii; kwalifikacja danego, konkretnego wydatku powinna więc podlegać ocenie faktycznej i prawnej w ramach prowadzonego przez komornika samoobliczenia podatku, a także w weryfikującym to zastosowanie prawa postępowaniu podatkowym. Jeżeli /natomiast/ określony wydatek komornika błędnie, niesłusznie, niezgodnie z art. 62 ust. 1 i art. 34 odliczony został od sumy pobranych i ściągniętych w danym miesiącu opłat egzekucyjnych, jeśli nie stanowił on kosztu działalności egzekucyjnej w granicach zapisu prawnego wymienionego art. 34, to będzie to miało wpływ na prawne oceny w zakresie wysokości wynagrodzenia prowizyjnego, jako uzyskanego przychodu, z tym, że nie na podstawie przepisów o nieodpłatnych świadczeniach. Wynagrodzenie /przychód w postaci wynagrodzenia/ komornika wynika, co do zasady, jednoznacznie wprost z przepisów ustawy. Z tego powodu takie, zasadniczo, ex lege ustanowione i określone wynagrodzenie powinno podlegać samoobliczeniu i wymiarowi podatku, przy pominięciu dla celów podatkowych, obniżających go pomniejszeń dokonanych sprzecznie z art. 62 ust. 1 i art. 34 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji. Jeżeli, przed określeniem i pobraniem wynagrodzenia, komornik dokonuje wydatków poza granicami normatywnymi art. 34, wartość takiego rozporządzenia nie obniża wynagrodzenia prowizyjnego, albowiem nie pomniejsza w trybie art. 62 ust. 1 sumy opłat egzekucyjnych pobranych i ściągniętych w danym miesiącu. Wydatki czynione przez komornika z uzyskanego już wynagrodzenia, także go /ex post/, /dla celów podatkowych/ nie obniżają. Zgodnie z art. 34, art. 35 i art. 62 ust. 1 komornik pokrywa koszty działalności z opłat egzekucyjnych a nie ze swojego wynagrodzenia. O poniesione koszty działalności egzekucyjnej/i opłaty o których mowa w art. 59 ust. 4/ pomniejsza się sumę opłat egzekucyjnych pobranych i ściągniętych w danym miesiącu - otrzymując wynagrodzenie - przychód rozliczany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dodać także należy, że regulacje prawne art. 62 ust. 1 i 2 oraz art. 34 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji stanowią lex specialis w stosunku do legi generali unormowania art. 22 ust. 1 in initio ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analizując źródło przychodów, jakim jest stosunek pracy komornika, podkreślić należy, że kosztami jego działalności prowadzonej w wykonaniu tego stosunku prawnego przez realizowanie ustawowych czynności komorniczych mogą być wyłącznie koszty działalności egzekucyjnej komornika w normatywnych granicach /pojęciowych/ art. 34 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji. Wskazuje na to treść /przywoływanych wielokrotnie/ art. 62 ust. 1 i art. 34, specyficzne, szczególne funkcje, zadania, sposób unormowania i zorganizowania działalności komorniczej. Komornik nie działa w "celu osiągnięcia przychodów" ale w celu realizacji ustawowych zadań za które otrzymuje wynagrodzenie, które po odliczeniu kosztów działalności egzekucyjnej /oraz opłat z art. 59 ust. 4/ bezpośrednio pobiera z uzyskanych opłat egzekucyjnych. W tym stanie rzeczy /późniejsze/ wydatki z określonego w prawidłowej wysokości wynagrodzenia komornika są prawnie obojętne w relacji do celu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 in initio ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiając powyższe rozważania i oceny prawne, Sąd konstatuje, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni i zastosowania podatkowego prawa materialnego, w tym i ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, w zakresie prawnej analizy przychodów strony skarżącej, w szczególności poprzez nietrafne i nieuzasadnione zastosowanie regulacji prawnych zagadnienia opodatkowania /wartości/ nieodpłatnych świadczeń. Z tego powodu, zaskarżona decyzja wymaga uchylenia na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.