I SA/Po 2374/00

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Katarzyny i Tomasza małżonków M. na decyzje Izby Skarbowej w (...) z dnia 8 sierpnia 2000 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję, a także zasądził na rzecz skarżących od Izby Skarbowej w (...) sto dwa tysiące złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Inspektor kontroli skarbowej przeprowadził w okresie od 10 lutego do 14 marca 2000 r. u Katarzyny i Tomasza małżonków M. kontrolę skarbową, której przedmiotem było rozliczenie należnego za 1998 r. podatku dochodowego od osób fizycznych. Na podstawie dokonanych ustaleń kontrolujący stwierdził, że Katarzyna i Tomasz małżonkowie M. nie uwzględnili w zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1998 r. PIT-33 dochodu uzyskanego w wyniku zamiany posiadanych akcji na obligacje. Tomasz M. zawarł w dniu 30 września 1998 r. umowę z Zakładem (...) "K." SA, którą dokonał zmiany 16.693 akcji firmy M.B. SA, wycenionych na 20.000.001,84 zł na 18.259 obligacji Skarbu Państwa o wartości 20.000.001,84 zł. Opierając się na przepisach art. 9 ust. 2 w związku z art. 24 ust. 6 i art. 19 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uwzględniając ekwiwalentność dokonanej zamiany, podatnik uznał, że w 1998 r. nie uzyskał przychodu z tytułu odpłatnego przeniesienia własności papierów wartościowych, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Inspektor kontroli skarbowej zakwestionował stanowisko podatnika, ponieważ w odniesieniu do przychodów z kapitałów pieniężnych należnych z tytułu umowy zamiany papierów wartościowych, określonych w art. 17 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, zastosowanie mają ogólne zasady ustalania dochodu wynikające z przepisu art. 9 ust. 2 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i art. 25 ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Zdaniem inspektora, podatnik powinien odliczyć od wartości pieniężnej uzyskanych obligacji ewentualne koszty nabycia oferowanych akcji i od tak ustalonego dochodu obliczyć i odprowadzić należny podatek dochodowy od osób fizycznych. Ponieważ podatnik w zeznaniu podatkowym za 1998 r. nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku podatkowego, wynikającego z zawarcia przedmiotowej umowy zamiany, inspektor dnia 31 marca 2000 r. wydał decyzję nr UKS II. 1-424/10-11/2001/1/PODF, w której określił Katarzynie i Tomaszowi małżonkom M. należny za 1998 r. podatek dochodowy od osób fizycznych, powstałą zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. Dochód z dokonanej zamiany akcji na obligacje został ustalony według wartości pieniężnej otrzymanych obligacji, to jest 20.000.001,84 zł z uwzględnieniem poniesionych kosztów uzyskania, czyli wydatków na objęcie i nabycie akcji, a także opłat wynikających z zawarcia umowy zamiany. Od decyzji strona złożyła odwołanie, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 6, art. 19 ust. 1a i art. 17 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie w zakresie określenia przychodu, kosztów uzyskania i dochodu z ekwiwalentnej zamiany akcji na obligacje Skarbu Państwa. Rozstrzygnięcie inspektora kontroli skarbowej naruszyło także przepisy art. 14 par. 1 pkt 2 i par. 6 oraz art. 120 i art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, ponieważ inspektor odrzucił urzędową interpretację Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 16 maja 1997 r. nr PO 2/AS-0529-3086/97, opublikowaną w Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów 1998 nr 2. Dotyczy to zarówno zagadnień wykładni przepisów prawa podatkowego mających związek z dokonanym w sprawie rozstrzygnięciem, jak i nieuwzględnienia przy rozstrzyganiu o wysokości zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę obowiązującej normy prawnej, zgodnie z którą zastosowanie się podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego nie może mu szkodzić. Ze względu na specyfikę, odrębność i swoisty charakter w sprawie istotne znaczenie ma właściwa interpretacja przepisów art. 9 ust. 2 w związku z art. 24 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochody z zamiany wszystkich rzeczy i praw majątkowych są ustalane na szczególnej zasadzie, przy czym w rozumieniu ustawy podatkowej do kategorii rzeczy i praw majątkowych należy niewątpliwie zaliczyć również papiery wartościowe. Skoro według tej szczególnej zasady dochód z zamiany rzeczy i praw majątkowych jest równoważny przychodowi, o którym mowa w art. 19 ust. 1a powyższej ustawy, a podatnik dokonał zamiany ekwiwalentnej, w wyniku której różnica nie wystąpiła - "nie powstał przychód dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych", rozstrzygnięcie inspektora kontroli skarbowej jest niezgodne z prawem. Odwołanie zostało uzupełnione przez podatników pismem z dnia 18 maja 2000 r., do którego załączono opinię prawną w sprawie skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikających z zamiany akcji na obligacje, sporządzoną przez doradcę podatkowego. W opinii tej - co do zasady - zawarto pogląd zbieżny z poglądem wyrażonym w odwołaniu. Izba Skarbowa w (...), rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, nie podzieliła argumentów odwołania i w decyzji z dnia 8 sierpnia 2000 r. nr I.S.PD-F 823/D-117/2000 utrzymała w mocy rozstrzygnięcie inspektora kontroli skarbowej. Decyzję tę Katarzyna i Tomasz małżonkowie M. zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze podali, że decyzja organu podatkowego drugiej instancji została wydana z naruszeniem przepisów art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 6, art. 19 ust. 1a i art. 17 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ przez niewłaściwą ich wykładnię i zastosowanie w zakresie zasad opodatkowania, kwalifikowania przychodu, kosztów, a w konsekwencji dochodu z ekwiwalentnej zamiany akcji na obligacje Skarbu Państwa. Skarżący podtrzymali argumenty i stanowisko wyrażone w odwołaniu oraz w załączonej do niego opinii prawnej doradcy podatkowego. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przepis art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Według ust. 2 tego artykułu dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i art. 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Z art. 24 ust. 6 zdanie drugie tej ustawy wynika, że dochodem z zamiany rzeczy i praw majątkowych jest kwota będąca równowartością przychodu, o którym mowa w art. 19 ust. 1a. Wobec tego przychodem z zamiany rzeczy i praw majątkowych jest nadwyżka między określonymi w umowie wartościami zamienianych rzeczy i praw, przy czym art. 24 ust. 6 w zdaniu drugim stanowi wprost co jest dochodem z zamiany rzeczy i praw majątkowych, odsyłając jedynie do sposobu ustalenia owego dochodu. Jest to przepis szczególny w stosunku do art. 9 ust. 2. Określa on sposób, w jaki należy ustalić dochód z tytułu zamiany rzeczy i praw majątkowych (...). W zakresie zamiany rzeczy i praw majątkowych ustawodawca nie ograniczył praw majątkowych; brak tutaj wyodrębnienia pojęcia przychodów z kapitałów pieniężnych, jak to zostało uregulowane w przepisie art. 17 ust. 6, czy też wydatków na objęcie udziałów w spółce albo akcji oraz innych papierów wartościowych. Uzyskana nadwyżka, pomniejszona o koszty zamiany, stanowi przychód z zamiany rzeczy i praw majątkowych /art. 19 ust. 1a omawianej ustawy/. (...) Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zamiana akcji na obligacje, dokonana przez skarżących, była ekwiwalentna. Zgodnie zatem z przepisem art. 24 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik nie osiągnął przychodu i - co za tym idzie - nie osiągnął również dochodu do opodatkowania. Reasumując, należy stwierdzić, że przy zamianie papierów wartościowych na inne papiery wartościowe o identycznej wartości nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Uwzględniając powyższe okoliczności, Sąd zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na zasadzie art. 55 ust. 1 tej ustawy.