I SA/Ka 1933/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi Teresy B., Kazimierza B. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 17 lipca 2000 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę. Decyzją z dnia 17 lipca 2000 r. (...) Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia 8 lipca 1997 r. (...), określającą małżonkom Teresie i Kazimierzowi B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. w wysokości 11.490,40 PLN. Jako podstawę prawną decyzji powołano art. 138 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /t.j. Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26 ze zm./ w związku z art. 335 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 ze zm./. W uzasadnieniu został w pierwszej kolejności przedstawiony stan faktyczny, z którego wynika, że powodem określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zeznana przez podatników było wyłączenie dochodu pełnoletniego syna w kwocie 180.00 zł PLN z łącznego opodatkowania z dochodami rodziców, a także nie uznanie za koszt uzyskania przychodu z prowadzonej przez Kazimierza B. działalności gospodarczej w zakresie usług rzeczoznawstwa kwoty 55,85 PLN, stanowiącej opłaty z tytułu abonamentu telefonicznego telefonu zainstalowanego w miejscu zamieszkania podatników, a nadto nie uznanie za wydatki mieszkaniowe podlegające odliczeniu kwoty 173,45 PLN na zakup przyrządów malarskich oraz kwoty 5.950 PLN na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, w związku z nabyciem zabudowanego gruntu.W dalszej części Izba Skarbowa podała, że od decyzji organu I instancji podatnicy wnieśli odwołanie, w którym domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji i ustalenia podatku w wysokości uwzględniającej odliczenia od ich dochodów wydatków na zakup nieruchomości wraz z działką pod budowę domu. Zakwestionowali odrzucenie przez Urząd Skarbowy faktu pomniejszenia dochodu o wydatki na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego z powodu nabycia zabudowanego gruntu. Zdaniem podatników, przepisy art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają żadnych kryteriów rozróżniających formy materialne nabycia, od których uzależnione byłoby prawo do ewentualnych odliczeń, jak również termin rozpoczęcia budowy". Podkreślili przy tym, że przedmiotową nieruchomość nabyli zarówno w celu dokończenia rozpoczętej budowy, jak i dalszej jej rozbudowy. Uznali, że "pod pojęciem budowy budynku mieszkalnego" należy rozumieć nie tylko budowę nowego domu na niezabudowanym gruncie, ale również rozbudowę nieruchomości budynkowej, jak i budowę nowych obiektów mieszkalnych. Na poparcie swego stanowiska powołali przepisy prawa budowlanego, które - jak wywodzą - pod pojęciem budowy rozumieją wykonywanie obiektu w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę oraz modernizację obiektu budowlanego. Powołali się również na Vademecum podatnika nr 30, w którym udzielono pozytywnej odpowiedzi w sprawie możliwości odliczenia wydatków poniesionych na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego nabytego wraz z zabudowanym budynkiem w stanie niewykończonym i które to wyjaśnienia stanowiły - jak twierdzą podatnicy - podstawę dokonania przez nich stosownych odliczeń. Powołali się przy tym na autorytet i kompetencje autorów powyższego opracowania. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, Izba Skarbowa w K. stwierdziła, że odwołanie podatników nie jest uzasadnione. Ustaliła przy tym, że przedmiotem sporu /jak wynika z wniesionego odwołania/ jest wyłącznie zasadność odliczenia od dochodu Teresy i Kazimierza B. kwoty 5.950 PLN na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkaniowego. Izba Skarbowa podniosła, że w niniejszej sprawie przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło w drodze jej sprzedaży. Jednym z elementów umowy sprzedaży jest /zgodnie z art. 535 Kc/ zapłacenie sprzedawcy ceny. W akcie notarialnym winna, więc być wyszczególniona kwota stanowiąca cenę ustaloną przez strony umowy. Z przedłożonego przez stronę aktu notarialnego z dnia 5 marca 1993 r. (...) wynika, iż Kazimierz B. nabył nieruchomość położoną w R. o powierzchni 0.08.76 ha składającą się z 4 działek o numerach 7488/2. 7488/1, 7486/2, 7486/1. Częścią składową tej nieruchomości są - jak stwierdzono w akcie notarialnym - dom mieszkalny murowany, sześcioizbowy oraz murowany budynek gospodarczy. Nieruchomość ta została zakupiona za cenę 40.000 PLN. Wymieniona cena obejmuje łącznie zarówno cenę gruntu, jak i cenę domu mieszkalnego i budynku gospodarczego. W akcie notarialnym nie podano wartości poszczególnych składników nabywanej nieruchomości. Tym samym nie można ustalić jaką kwotę w ogólnej kwocie wydatków podatnicy ponieśli na zakup gruntu.Izba Skarbowa podzieliła pogląd, że skoro dokument stwierdzający nabycie gruntu nie wyszczególnia ceny jego nabycia, tj. ceny, którą nabywcy uiścili tylko za grunt, nie można ustalić wysokości wydatków poniesionych na jego zakup, a tym samym nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkujące możliwość odliczenia tego wydatku. Przyjęcie przez podatników ceny rynkowej 1 m2 gruntu, stosowanej w miejscowości R., jako ceny poniesionej na zakup gruntu, nie stanowi o wysokości wydatków faktycznie poniesionych z tego tytułu. Odliczenie więc przez podatników w zeznaniu ustalonej w taki sposób ceny zakupionego gruntu było według Izby Skarbowej bezzasadne. Jakakolwiek wycena gruntu dokonana przez biegłego również nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, czyli do ustalenia ceny gruntu, jaką w dacie jego zakupu podatnicy ponieśli z tego tytułu, ponieważ dokonana przez biegłego wycena będzie tylko ceną szacunkową /operat szacunkowy/, odzwierciedlającą wartość gruntu z dnia jego wyceny, a nie ceną faktycznie uiszczona przez podatników za nabyty grunt. Izba Skarbowa podkreśliła, że jedynym dokumentem, w oparciu o który można ustalić wysokość poniesionych wydatków jest natomiast akt notarialny, sporządzony dla udokumentowania czynności w nim wyrażonych, a w tym przypadku sporządzony akt notarialny danych takich nie zawiera. Ponadto Izba Skarbowa stwierdziła, iż przepis art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi o możliwości odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Z załączonej przez podatników decyzji Wójta Gminy R. z dnia 29 czerwca 1998 r. o pozwoleniu na budowę wynika, iż dotyczy ona rozbudowy budynku mieszkalnego na działkach nr 7486/1, 7486/2, 7488/1 i 7488/2, a więc na wszystkich czterech działkach, w tym także i na działkach już zabudowanych, co dodatkowo potwierdza - wbrew temu, co sugerują skarżący - iż pozwolenie dotyczy rozbudowy już wybudowanego budynku. Z powyższych względów Izba Skarbowa uznała, iż Teresa i Kazimierz B. dokonali rozbudowy budynku mieszkalnego, a zatem w świetle art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki poniesione na zakup gruntu nie stanowią wydatku związanego z zakupem gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a więc i z tego względu nie podlegają odliczeniu.W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej. W uzasadnieniu zakwestionowali zasadność nie uwzględnienia przez organy podatkowe odliczonych przez podatników wydatków na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, zarzucając sprzeczność zaskarżonej decyzji z prawem oraz dowolną interpretację przepisów prawa podatkowego w celu utrzymania w mocy decyzji Urzędu Skarbowego. Podnieśli, iż obowiązujące przepisy zarówno prawa podatkowego, jak i kodeksu cywilnego nie nakładają na strony umowy cywilnoprawnej obowiązku szczegółowego specyfikowania ceny nabywanych dóbr, zaś w okresie nabycia przedmiotowej nieruchomości nie praktykowano rozbijania ceny nabywanej nieruchomości na cenę gruntu i składnika budowlanego. Zarzucili także niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie poprzez nie ustalenie we właściwym dla położenia nieruchomości urzędzie skarbowym ceny 1 m2 nabytej nieruchomości. Nadto zarzucili nieuzasadnione przyjęcie przez Izbę Skarbową oceny charakteru realizowanej inwestycji za rozbudowę, a nie budowę obiektu mieszkalnego, podkreślając, iż pozwolenie budowlane dotyczy budowy budynku mieszkalnego /tak zatytułowana jest decyzja Urzędu Gminy R./, zaś w treści decyzji zamiennie używa się sformułowań "budowa" lub "rozbudowa", co - zdaniem skarżących - świadczy jedynie o nie przykładaniu wagi do tych pojęć przez autora decyzji. Podnoszą przy tym, iż realizowana inwestycja jest budową nowej jednostki mieszkaniowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w decyzji ostatecznej i uznając, że skarga nie jest uzasadniona oraz nie zawiera żadnych zarzutów, które podważałyby merytoryczną prawidłowość zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: Sądowa kontrola decyzji administracyjnych jest sprawowana pod kątem ich legalności, czyli zgodności z prawem w myśl art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, co w zasadzie wyklucza jakiekolwiek rozważania natury celowościowej /por. J. Świątkiewicz: Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, Warszawa 1995, str. 61; J. Zimmermann: Polska jurysdykcja administracyjna, Warszawa 1996, str. 223; J. P. Tarno: Naczelny Sąd Administracyjny a wykładnia prawa administracyjnego, Łódź 1997, s. 38; L. Żuławski: Kodeks postępowania administracyjnego. Ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, Warszawa 1998, str. 203/. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek organów podatkowych wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego jest prawidłowy. Ustosunkowując się do podniesionych w skardze zarzutów, w pierwszej kolejności należy podzielić stanowisko Izby Skarbowej, iż odmienność uzasadnienia decyzji organu odwoławczego w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji wynika z tego, że Urząd Skarbowy nie uznał odliczonych przez podatników wydatków na zakup gruntu pod budowę z powodu nabycia gruntu już zabudowanego, co zostało omówione na stronie 3 zaskarżonej decyzji. W tym miejscu wypada zauważyć, że Izba Skarbowa rozpatrując wniesione od decyzji organu pierwszej instancji odwołanie stwierdziła, iż wydane przez ten organ rozstrzygnięcie jest prawidłowe, wadliwe jest tylko uzasadnienie decyzji. Mając na uwadze, iż przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, będącej uprzednio przedmiotem rozstrzygania w pierwszej instancji, zaś wydanie decyzji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia stanowi wyjątek i dopuszczalne jest tylko przy zaistnieniu przesłanek określonych w przepisach art. 138 par. 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego /Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26 ze zm./, Izba Skarbowa rozważyła, czy w sprawie występuje jedna z powyższych przesłanek. Doszła w efekcie do trafnego wniosku, że przesłanki takie w sprawie nie zachodziły. Rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało bowiem uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, wręcz przeciwnie, materiał dowodowy - po uzupełnieniu w niewielkim zakresie przez Urząd Skarbowy - był całkowicie wystarczający dla wydania decyzji. Z powyższego względu Izba Skarbowa, nie widząc podstaw dla uchylenia decyzji, pomimo wskazanej wadliwości, w sposób zasadny uznała, że możliwa jest konwalidacja decyzji w postępowaniu odwoławczym, poprzez odpowiednie uzasadnienie decyzji ostatecznej, przy uprzednim umożliwieniu stronie zapoznania z dowodami i materiałami w sprawie oraz wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, czemu służyły postanowienia wydane w trybie art. 123 par. 1 i art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, a z którego to uprawnienia skarżący skorzystali. Ustosunkowując się do dalszych zarzutów skargi, dotyczących braku w obowiązujących przepisach prawnych wymogu rozbicia ceny nabywanej nieruchomości na cenę gruntu i składników budowlanych, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Izby Skarbowej wyrażone w zaskarżonej decyzji i uznał zarzut ten za nietrafny. Wprawdzie w przepisach prawa podatkowego, jak i kodeksu cywilnego nie zawarto klauzuli o konieczności ustalenia w akcie notarialnym ceny nabytego gruntu pod zabudowę, to jednak z art. 26 ust. 6 w związku z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ wynika wyraźnie, iż wydatki na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a więc cena, za którą grunt ten /przeznaczony pod zabudowę/ został zakupiony, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego jego poniesienie. Podatnik, który zamierza dokonać odliczenia wydatków na zakup gruntu pod budowę, biorąc pod uwagę powyższą regulację prawną, musi zatem liczyć się z koniecznością udokumentowania poniesionego wydatku z tego tytułu i w sytuacji, gdy jest to grunt zabudowany, z koniecznością wyodrębnienia wartości budynku od wartości gruntu przeznaczonego pod zabudowę. W rozpatrywanym przypadku przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło w drodze jej sprzedaży, której jednym z elementów jest w myśl art. 535 kodeksu cywilnego zapłacenie sprzedawcy ceny, stosownie zaś do art. 158 Kc umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. W akcie notarialnym winna więc być wyszczególniona kwota stanowiąca cenę ustaloną za grunt przez strony umowy. Z przedłożonego przez stronę aktu notarialnego z dnia 5 marca 1993 r., (...), wynika natomiast, iż nabyta przez Kazimierza B. nieruchomość położona w R. o powierzchni 0,0876 ha, składająca się z 4 działek o numerach 7488/2, 7488/1, 7486/2, 7486/1, której częścią składową są - jak stwierdzono w akcie notarialnym -dom mieszkalny murowany, sześcioizbowy /kryty eternitem/ oraz murowany budynek gospodarczy również kryty eternitem/, została zakupiona za cenę 40.000 PLN, obejmującą łącznie zarówno cenę gruntu, jak i cenę domu mieszkalnego i budynku gospodarczego. Należy w związku z tym uznać, że skoro w przedmiotowej sprawie dokument stwierdzający nabycie gruntu nie wyszczególnia ceny jego nabycia, tj. ceny, którą nabywcy uiścili tylko za grunt, nie można ustalić wysokości wydatków poniesionych na jego zakup, a tym samym nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w powołanym wyżej art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkujące możliwość odliczenia tego wydatku. Przyjęcie zaś przez podatników ceny rynkowej 1 m2 gruntu, stosowanej w miejscowości R., jako ceny poniesionej na zakup gruntu, nie stanowi w ocenie Sądu - o wysokości wydatków faktycznie poniesionych z tego tytułu. Powołany bowiem powyżej zapis wyraźnie stanowi, iż odliczeniu podlegają wydatki faktycznie poniesione, a nie kwoty wynikające z wyliczenia wartości nabytego gruntu według cen rynkowych. Odliczenie więc przez podatników w zeznaniu ustalonej w taki sposób ceny zakupionego gruntu było bezzasadne. Należy podzielić pogląd Izby Skarbowej, że bezzasadny i pozostający bez znaczenia dla sprawy jest zarzut strony, iż organy podatkowe winny ustalić cenę zakupionego gruntu z właściwym dla miejsca położenia nieruchomości Urzędem Skarbowym. Nadto, jak wskazano wyżej, ustalenie faktycznej kwoty wydatków poniesionych na zakup gruntu nie jest możliwe na podstawie aktu notarialnego, zatem także i z tego względu zarzuty podatnika dotyczące nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - zdaniem Izby Skarbowej uznać należy za chybione. Również jakakolwiek wycena gruntu dokonana przez biegłego, o powołanie którego podatnicy wnosili w piśmie z dnia 9 czerwca 2000 r., nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, czyli do ustalenia ceny gruntu, jaką w dacie jego zakupu podatnicy ponieśli z tego tytułu, ponieważ dokonana przez biegłego wycena będzie tylko ceną szacunkową /operat szacunkowy/ odzwierciedlającą wartość gruntu z dnia jego wyceny, a nie ceną faktycznie uiszczoną przez podatników za nabyty grunt. Jedynym dokumentem, w oparciu o który można ustalić wysokość poniesionych wydatków jest bowiem, jak już wyżej wykazano, akt notarialny, sporządzony dla udokumentowania czynności w nim wyrażonych, a w tym przypadku sporządzony akt notarialny danych takich nie zawiera. Zatem również i w tym względzie zarzut podatników o dowolności poglądu Izby Skarbowej na powołanie biegłego, jest całkowicie nietrafny. Także argumentacja skarżących dotycząca błędnej oceny charakteru realizowanej inwestycji jest bezzasadna, ponieważ organ odwoławczy wnikliwie i z należytą starannością dokonał oceny zebranego w aktach materiału dowodowego. w wyniku której stwierdził, że skarżący Teresa i Kazimierz B. dokonali rozbudowy istniejącego już budynku mieszkalnego. Z załączonej bowiem przez podatników decyzji Wójta Gminy R. z dnia 29.06.1998 r. o pozwoleniu na budowę wynika, iż dotyczy ona rozbudowy budynku mieszkalnego na działkach nr 7486/1, 7486/2, 7488/1 i 7488/2, a więc na wszystkich czterech zakupionych działkach, w tym także i na działkach już zabudowanych, co dodatkowo potwierdza - wbrew temu, co sugerują skarżący - iż pozwolenie dotyczy rozbudowy już wybudowanego budynku. Należy w tym miejscu dodatkowo zauważyć, iż wspomniana decyzja została wydana w wyniku złożenia przez podatnika takiego właśnie wniosku, dotyczącego rozbudowy istniejącego budynku. O powyższym świadczy również wydana przez Wójta Gminy R. decyzja z dnia 17.11.1997 r. ustalająca warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na rozbudowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego nr 62 w R., a więc budynku już wybudowanego, z nadanym numerem adresowym na wymienionych wyżej czterech działkach. Z powyższych względów uznać należy, iż Państwo Teresa i Kazimierz B. dokonali rozbudowy budynku mieszkalnego, a zatem w świetle art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącego o możliwości odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, wydatki poniesione przez skarżących na zakup gruntu nie stanowią wydatku związanego z zakupem gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a więc i z tego względu nie podlegają odliczeniu. Równocześnie wypada nadmienić, że sprawy ulg podatkowych regulują przepisy prawa podatkowego, które w tym przypadku oddzielnie wymieniają ulgi podatkowe przysługujące w przypadku budowy, rozbudowy, nadbudowy, remontu i modernizacji budynku mieszkalnego. I tak, art. 26 ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy o podatku dochodowym wyraźnie odróżnia budowę budynku mieszkalnego /pkt 5 lit. "a" - "zakup gruntu pod budowę", pkt 5 lit. "b" - "budowa budynku mieszkalnego"/ od nadbudowy i rozbudowy budynku /pkt 5 lit. "e"/, bądź też od remontu i modernizacji budynku mieszkalnego /pkt 5 lit. "g"/. W związku z tym brak podstaw, aby pojęcie "budowy" definiować odmiennie niż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, podniesiony w skardze zarzut dowolnej interpretacji przez organ podatkowy przepisów prawa podatkowego w celu utrzymania przez Izbę Skarbową w mocy decyzji Urzędu Skarbowego jest całkowicie bezzasadny. W orzecznictwie sądowym niejednokrotnie podkreślano, że przy ustalaniu treści przepisów wprowadzających zwolnienia i ulgi podatkowe, a więc ustanawiających istotne odstępstwa od zasady powszechności i sprawiedliwości, zasadniczo nie należy się posługiwać wykładnią funkcjonalną czy też systemową, lecz wykładnią językową /por. uzasadnienie powołanej już wyżej uchwały pięciu sędziów NSA z dnia 18 września 1995 r., VI SA 5/95 - ONSA 1995 Nr 4 poz. 151/. Przepisy dotyczące ulg podatkowych należy interpretować więc w sposób ścisły i przy wykorzystaniu reguł wykładni językowej /gramatycznej/, które w takim przypadku posiadają pierwszeństwo. W świetle powyższych uwag uznać należy, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak również analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogłyby mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, kierując się przedstawionymi okolicznościami prawnymi, oddalił skargę na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. 1995 nr 74 poz. 368 ze zm./.