I SA/Gd 993/99

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w G. po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "F." Sp. z o.o. w T. (...) na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 31 marca 1999 r., (...) w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. - oddala skargę. W okresie od 5 sierpnia 1996 r. do 19 czerwca 1997 r. Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "F." w T. kontrolę prawidłowości naliczania i odprowadzania zobowiązań do budżetu oraz kontrolę przestrzegania przez nią przepisów prawa dewizowego. Kontrolą objęto okres r. 1994 i 1995. Organ kontroli skarbowej w wyniku kontroli z dnia 3 lipca 1997 r. określił w innej od zeznanej wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za lata 1994-1995 oraz należny podatek dochodowy za te lata. Nie zgadzając się z ustaleniami organu kontroli skarbowej spółka wniosła żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego. Drugi Urząd Skarbowy w T. decyzją z dnia 20 marca 1998 r. określił wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r., zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji. Rozpoznając odwołanie spółki od powyższej decyzji Izba Skarbowa w T. decyzją z dnia 30 czerwca 1998 r. uchyliła decyzję organu podatkowego I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Izba Skarbowa zajęła stanowisko, iż dla dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest przeprowadzenie dalszego postępowania wyjaśniającego. Drugi Urząd Skarbowy w T. decyzją z dnia 15 grudnia 1998 r. określił wysokość należnego od skarżącej spółki podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r., zaległość w tym podatku oraz wysokość odsetek za zwłokę naliczonych na dzień wydania decyzji. Rozpoznając po raz drugi odwołanie spółki od decyzji Urzędu Skarbowego Izba Skarbowa decyzją z dnia 31 marca 1999 r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa wskazała, że podstawowym przedmiotem działalności spółki "F." było prowadzenie składu celnego, tj. prowadzenie działalności, której zakres szczegółowo określa stosowne zezwolenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł oraz zatwierdzony przez Dyrektora Urzędu Celnego w T. "Regulamin Składu Celnego". Zgodnie z wymienionymi aktami zakres działania składu celnego obejmował: - przechowywanie towarów stanowiących własność podmiotu prowadzącego skład celny, - składowanie towarów stanowiących "własność podmiotu, który zawarł umowę składu z prowadzącym skład celny, - konsygnację - dokonywanie sprzedaży przez prowadzącego skład celny na rachunek podmiotu zagranicznego, lecz w imieniu własnym, - konfekcjonowanie - sortowanie, dzielenie, przepakowywanie itp. W okresie objętym kontrolą, tj. w latach 1994-1995, jedynym udziałowcem spółki był A.P., który pełnił też jednocześnie funkcję Prezesa Zarządu tej spółki. Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadzając w spółce kontrolę stwierdził szereg nieprawidłowości w zakresie kształtowania przez Spółkę stosunków gospodarczych i handlowych z dwoma kontrahentami zagranicznymi, a mianowicie z firmami niemieckimi API z H. oraz H. i L. z H. W ocenie organów podatkowych spółka "F.", pozostając w związku gospodarczym z osobami mającymi siedzibę za granicą, tak układała bieg swoich interesów, że nie wykazywała dochodów wskutek ich przerzucenia na powiązanego kontrahenta zagranicznego, tj. na firmę API z H. Na podstawie przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalono dla celów podatkowych dochód spółki za 1994 r. w drodze oszacowania - dochód wyższy od dochodu wykazanego przez spółkę w zeznaniu rocznym. Zdaniem organów podatkowych Skarżąca pozostawała w związku gospodarczym z osobą mającą siedzibę za granicą i tak układała bieg swoich interesów, że nie wykazywała dochodów, albo wykazywała dochody mniejsze od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał. Urząd Skarbowy dochód Skarżącej ustalił w drodze oszacowania. Izba Skarbowa wskazała, iż całokształt materiału dowodowego w sprawie dowodzi jednoznacznie, że spółka "F." ponosiła szczególne obciążenia pozostając w związku gospodarczym z firmą API, jak również firmą H. i L., oraz że układała bieg interesów z podmiotami zagranicznymi w sposób powodujący szczególne obciążenia dla spółki, tj. obciążenia skutkujące przerzuceniem dochodów na podmiot zagraniczny. O istnieniu szczególnych obciążeń dla spółki "F." i o odpowiednim układaniu interesów pomiędzy spółką a wskazanymi dwoma kontrahentami zagranicznymi świadczą następujące okoliczności: 1/ firma H. i L. z H. wyprowadziła dowodami SAD ze składu celnego prowadzonego przez spółkę herbatę wprowadzoną uprzednio przez tę firmę na skład celem składowania i zakonfekcjonowania i pomimo składowania przez tak długi okres czasu tak dużej ilości herbaty i ponoszenia kosztów prowadzenia składu celnego, spółka "F." nie wystawiła faktur sprzedaży usług składu dla kontrahenta niemieckiego i nie wykazała w ewidencji rachunkowej przychodów związanych ze świadczeniem usług składowania na rzecz firmy H. i L.; 2/ Spółka "F." poniosła stratę na sprzedaży produktów i usług; 3/ Spółka "F.", dokonując sprzedaży tego samego rodzaju herbat innym niż API odbiorcom zagranicznym, realizowała zdecydowanie wyższe marże od marż realizowanych w transakcjach z API, a mianowicie: - sprzedaż na rzecz API - przeciętna marża w okresie I-V/94 - 15,89 procent, - przeciętna marża w okresie VI-XII/94 - 27,92 procent, - sprzedaż innym odbiorcom zagranicznym - przeciętna marża w 1994 r. - 39,22 procent; 4/ Spółka "F." dokonując sprzedaży usług składowania i konfekcjonowania herbaty na rzecz firmy API ustalała ceny umowne na te usługi niższe od cen wynikających z kalkulacji kosztów jednostkowych nieuwzględniającej narzutu zysku; nadto fakturując sprzedaż usług składowania i konfekcjonowania dla firmy API stosowała każdorazowo niższą z dwóch przewidzianych umową cen, tj. 200 USD za tonę herbaty w opakowaniu foliowym, pomimo że rodzaj wykonywanych usług nakazywał zastosować cenę wyższą, w wysokości 300 USD za tonę herbaty w opakowaniach kartonowych; 5/ firma niemiecka API w okresie I-VI 1994 r. wielokrotnie wyprowadzała ze składu celnego spółki za granicę RP partie herbaty stanowiące de facto własność Spółki "F." pomimo braku udokumentowania przeniesienia własności, tj. braku faktury sprzedaży tej herbaty przez spółkę na rzecz API; znajduje to również potwierdzenie w przedłożonym przez spółkę zestawieniu faktur, z którego wynika, iż firma API np. wyeksportowała herbatę w dniu 26 stycznia 1994 r., którą zakupiła od Spółki "F." dopiero w dniu 29 czerwca 1994 r.; świadczy to niewątpliwie o układaniu biegu interesów pomiędzy spółką i API w sposób odmienny od ogólnie przyjętych zasad w gospodarce rynkowej; 6/ firma API, z którą spółka realizowała najwyższe obroty, dokonywała od spółki "F." zakupów partii herbat w dniu, w którym wyprowadzała te partie ze składu do konkretnych odbiorców zagranicznych - wynika to z jednakowych dat dokumentów wyprowadzenia ze składu SAD i faktur zakupu; oznacza to, że firma API dokonywała zakupu herbaty od spółki "F." w chwili, gdy miała zapewniony rynek zbytu, a do tego czasu spółka ponosiła wszelkie koszty przechowywania herbaty na składzie; niewątpliwie więc firma API w ten sposób minimalizowała ryzyko prowadzonej działalności kosztem spółki "F."; 7/ Spółka "F." przejęła na siebie pełne ryzyko finansowe, zobowiązując się do zakupów dla API za granicą herbat w imieniu własnym, a dokonując sprzedaży sprowadzonej herbaty na rzecz API dopiero w chwili, gdy firma API miała zapewniony zbyt na rynkach wschodnich; świadczy to zarówno o nierzetelności w realizacji umowy z 1 czerwca 1994 r., w myśl której zapłaty za sprowadzoną herbatę miała dokonywać firma API na zasadzie przejęcia długu wobec dostawcy z Bangladeszu, jak również o przerzuceniu wszelkiego ryzyka związanego z zakupem i sprzedażą wyłącznie na kontrolowaną spółkę; 8/ Spółka "F." świadczyła na rzecz firmy API pełną obsługę biurową, prowadziła całą dokumentację dla API, w przypadku wysyłki partii herbat przez API poza granice RP własnymi środkami transportu zabezpieczała wielokrotnie własnych kierowców /koszty zagraniczne podróży służbowych kierowców obsługujących samochody API/, a także paliwo, nie ewidencjonując przychodów ze sprzedaży tego rodzaju usług. Zdaniem Izby Skarbowej powyższe okoliczności nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do tego, że w ramach związków gospodarczych z dwoma kontrahentami zagranicznymi miało miejsce odpowiednie układanie biegu interesów przez spółkę z tymi kontrahentami - w sposób powodujący szczególne obciążenia dla spółki. Izba Skarbowa wskazała, iż przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy mówi o układaniu interesów w sposób skutkujący niewykazywaniem dochodów i te okoliczności zostały wykazane w toku postępowania. W sytuacji gdy podatnik tak układa bieg swoich interesów, że nie wykazuje dochodów, ustawodawca nakazuje ustalać dochód danego podatnika bez obciążeń szczególnych wynikających z powyższego związku, przewidując przy tym możliwość ustalania tego dochodu w drodze oszacowania. Zdaniem Izby Skarbowej przymiotnik "szczególne" /obciążenia/ nie stanowi synonimu przymiotnika "dodatkowe" /obciążenia/, co próbuje zasugerować spółka w odwołaniu. Ponadto Izba Skarbowa wskazała, iż w omawianej sprawie wystąpił szczególny związek kapitałowy, bowiem A.P., jak to już wcześniej wskazano, był zarówno właścicielem prywatnej firmy API w H., jak i jedynym udziałowcem spółki "F." prowadzącej skład celny, pełniąc jednocześnie funkcję Prezesa Zarządu tej Spółki. Zarządzanie działalnością gospodarczą dwóch firm, tj. spółki "F." oraz firmy API, przez jedną i tę samą osobę niewątpliwie wyeliminowało ze stosunków gospodarczych pomiędzy tymi odrębnymi podmiotami reguły postępowania występujące w gospodarce wolnorynkowej. Chociaż w niniejszej sprawie wystąpiły również związki kapitałowe, o których mowa w art. 11 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to - w ocenie Izby Skarbowej - organ pierwszej instancji zasadnie dokonał określonego rozstrzygnięcia, na podstawie przepisu art. 11 ust. 1 tej ustawy. Izba Skarbowa działając jako organ odwoławczy nie znalazła uzasadnienia do zmiany podstawy prawnej decyzji organu podatkowego I instancji. W ocenie Izby Skarbowej zastosowany przez organ podatkowy I instancji sposób oszacowania oczekiwanego dochodu, tj. dochodu bez obciążeń szczególnych, z transakcji objętych szacunkiem, odpowiada zasadom logiki i doświadczenia życiowego, a także wymogom procedury, a tym samym odpowiada prawu. Izba Skarbowa wskazała, iż Urząd Skarbowy wystąpił do szeregu podmiotów gospodarczych z wnioskiem o informacje dotyczące cen za składowanie i konfekcjonowanie stosownych towarów (...). Przy szacunku dochodu przerzuconego za punkt wyjścia przyjęto tonaż herbaty "przebywającej" w składzie celnym wynikający z transakcji objętych szacunkiem. Ustalono tzw. koszt pobytu 1 kg towarów w składzie celnym, dzieląc ogół kosztów dotyczących prowadzenia składu /bez kosztów zakupu towarów/ przez cały tonaż towarów, które opuściły skład. Ten tzw. jednostkowy koszt pobytu przypisano do konkretnego tonażu herbaty objętego szacunkiem, a następnie uzyskany ogólny koszt pobytu w składzie celnym towarów wynikających z transakcji objętych szacunkiem powiększono o wyliczony odrębnie minimalny zysk na tych transakcjach. Zbadano, czy zrealizowane marże handlowe na sprzedaży /VI-XII/94/ łącznie z przychodami ze sprzedaży usług składu i konfekcjonowania /I-V/94/ związane z wyprowadzeniem ze składu tego konkretnego tonażu herbaty pokryły koszty jego pobytu w składzie celnym powiększone o minimalny zysk. Ponieważ to nie nastąpiło, różnicę pomiędzy kosztem pobytu określonego tonażu herbaty w składzie powiększonym o minimalny zysk a faktycznie osiągniętymi przez spółkę przychodami za usługi i marżami ze sprzedaży uznano za tzw. dochód przerzucony. Na podstawie przedłożonych faktur organy podatkowe ustaliły, iż dochód niezbędny tylko na pokrycie kosztów pobytu herbaty w składzie celnym /bez zysku/ wynosi 230.058,60 zł /201.805,80 kg herbaty z 24 faktur x jednostkowy koszt pobytu towarów w składzie 1,14 zł/kg/, a marża związana z tą sprzedażą wyniosła 84.898,76 zł. Oznacza to, że zrealizowana marża nie pokryła kosztów pobytu towarów w składzie i nie sposób tu twierdzić, że na tej sprzedaży spółka osiągnęła zysk. Spółka niewątpliwie sprzedała herbatę po cenach wyższych od cen zakupu, ale uzyskana marża nie pokryła kosztów związanych z pobytem herbaty w składzie celnym nie będącym zwykłym magazynem. Prowadzenie składu celnego skutkuje też bowiem szeregiem specyficznych kosztów związanych z wprowadzaniem i wyprowadzaniem towarów ze składu, obsługą celną, składaniem zabezpieczeń. W cenach typowych usług składu uwzględniany jest też zazwyczaj okres składowania, czego nie uwzględniają marże handlowe. Spółka z o.o. "F." zaskarżyła powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w G. We wniesionej do Sądu skardze zarzucono decyzjom organów podatkowych naruszenie przepisów prawa materialnego, a zwłaszcza przepisu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz podważono prawidłowość szacunkowego wyliczenia dochodu za 1994 r. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez brak porównania zysku poszczególnych stron transakcji oraz nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze strony Celiny P. na okoliczność, iż spółka otrzymała wynagrodzenie za usługi składowania świadczone na rzecz niemieckiej firmy H. i L. z H. W ocenie skarżącej spółki zarówno zaskarżona decyzja, jak i wcześniejsza decyzja Drugiego Urzędu Skarbowego w T. zostały wydane z naruszeniem wskazanych na wstępie przepisów prawa materialnego art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i procesowego art. art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, a naruszenie tych przepisów przywiodło organy podatkowe do niewłaściwych ustaleń prawnych i faktycznych w zakresie oceny stosunków skarżącej spółki z niemieckimi firmami API i H. i L. Zdaniem Skarżącej art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem o charakterze wyjątkowym, skoro przewiduje szczególne zasady ustalania dochodu i wykładnia tego przepisu nie może być rozszerzająca. W ocenie spółki art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa cztery przesłanki, które warunkują jego zastosowanie. Pierwszą z nich jest pozostawanie przez podatnika w związku gospodarczym z osobą mającą siedzibę za granicą. Drugą przesłanką jest takie układanie biegu interesów z tą osobą, które powoduje dla podatnika szczególne obciążenia. Trzecią przesłanką jest możliwość osiągnięcia dochodów, jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie istniał związek stanowiący przesłankę pierwszą. Czwartą zaś przesłanką jest istnienie związku przyczynowego pomiędzy przesłanką drugą a nieosiągnięciem przez podatnika dochodu, jakiego należałoby oczekiwać. Skarżąca spółka przyznała, że w niniejszej sprawie bez wątpienia zachodzi pierwsza ze wskazanych przesłanek, warunkujących zastosowanie przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem spółka pozostawała w związkach gospodarczych z niemiecką firmą API. Zwrócić uwagę należy zdaniem spółki na to, że użyty w treści art. 11 zwrot "szczególne obciążenia" rozumieć należy jako ponoszenie pewnych dodatkowych ciężarów. W ocenie Skarżącej powinnością organów podatkowych było wykazanie, jakie to szczególne obciążenia w podanym znaczeniu poniosła skarżąca spółka na rzecz firmy API. Nie można uznać za "szczególne obciążenie" tego, że skarżąca spółka osiągnęła dodatni wynik finansowy tylko wskutek sprzedaży majątku trwałego. Nie może być też uznane za "szczególne obciążenie" w rozumieniu art. 11 ust. 1 wskazana przez Izbę okoliczność, że w stosunkach z innymi kontrahentami skarżąca spółka uzyskała wyższą marżę niż w stosunkach z API. Spółka wskazała, że w kalkulacji kosztów uwzględniała również narzut zysku, ale co najwyżej można mówić o błędnej kalkulacji kosztów jednostkowych, a to nie może być poczytane za "szczególne obciążenie". Nie jest też "szczególnym obciążeniem" okoliczność, że firma API wyprowadzała ze składu celnego skarżącej spółki. Zdaniem spółki niewystawienie faktury w żadnym razie nie dowodzi, że nie nastąpiło przeniesienie własności i zatem nie można się dopatrzyć żadnego szczególnego ciężaru po stronie skarżącej spółki. Nie można również zaliczyć do szczególnych obciążeń czynności biurowych i ekspedycji herbaty do zagranicznych odbiorców, gdyż z treści kontraktów wynikało, że czynności te objęte zostały zakresem usługi i zarazem umówionym wynagrodzeniem za całą usługę. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe nie wykazały także zaistnienia trzeciej ze wskazanych przesłanek - możliwości uzyskania przez skarżącą spółkę takiego dochodu, jakiego należałoby oczekiwać. W ocenie Skarżącej, w zakresie jej stosunków z firmą API brak było co najmniej jednej, tj. drugiej z przesłanek uzasadniających zastosowanie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a dalszych dwóch przesłanek /trzeciej i czwartej/ organy podatkowe nie wykazały. Tym samym nie było też podstaw do szacowania dochodu skarżącej spółki na podstawie powołanego przepisu, a zarazem doszło do naruszenia przepisów proceduralnych, jak choćby tylko powołanego wcześniej art. 122 Ordynacji podatkowej, a także art. 187 par. 1 tej Ordynacji. Skarżąca wskazała, że nie ma możliwości "sanowania" zaskarżonej decyzji poprzez zmianę jej podstawy prawnej z art. 11 ust. 1 na art. 11 ust. 2 lub ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem nie pozwala na to zebrany w sprawie materiał dowodowy. W szczególności chodzi o to, że przepisy art. 11 ust. 2 i ust. 3 powołanej ustawy odwołują się do cen rynkowych, a ustaleń dotyczących tych cen w materiale dowodowym brak. Trudno bowiem za miarodajne dla określenia ceny rynkowej uznać dane jednego tylko podmiotu, jakim jest firma C.H. - spółka z o.o. w G. Co do ustaleń organów podatkowych dotyczących stosunków Skarżącej z niemiecką firmą H. i L. w H. spółka podniosła, że skarżąca spółka za faktycznie świadczone usługi dla firmy H. i L. otrzymała wynagrodzenie, bowiem odebraną ze składu skarżącej Spółki herbatę firma H. i L. sprzedała firmie API pomniejszając cenę o koszty składowania, a z kolei firma API rozliczyła koszty tego składowania w ramach swoich rozliczeń ze skarżącą spółką. Skarżąca spółka zamierzała powyższe wykazać poprzez dowód z przesłuchania w charakterze strony Celiny P., składając w tej kwestii stosowny wniosek dowodowy zarówno w piśmie z dnia 22 października 1997 r., jak i w piśmie z dnia 19 grudnia 1997 r. Wbrew dyspozycjom art. 180 par. 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej dowodu tego nie przeprowadzono. Izba Skarbowa w B. wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd Administracyjny dokonuje kontroli ostatecznych decyzji administracyjnych przez badanie ich zgodności z przepisami prawa /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368/. W ustalonym bezspornie stanie faktycznym skarga "F." spółki z o.o. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Nieuzasadnione są zarzuty skargi, że organy obu instancji wydając zaskarżoną decyzję naruszyły przepisy prawa materialnego, jak również że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Prawidłowe było również stanowisko organów w zakresie przeprowadzonego oszacowania. Wybór metody oszacowania pozostawiony jest organowi podatkowemu, a wynik oszacowania z natury rzeczy jedynie przybliża rzeczywistą podstawę obliczenia podatku, jednak zasady te nie oznaczają dowolności. W szczególności kontroli Sądu podlega to, czy zastosowane w danej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu, wynikający z zastosowania metody, jest prawidłowy. W niniejszym przypadku postępowanie organów podatkowych było prawidłowe i dokonano prawidłowego oszacowania na podstawie posiadanego materiału dowodowego. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły w sprawie niniejszej, na zasadzie art. 122 Ordynacji podatkowej, wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zgodnie z normą, wynikającą z art. 180 Ordynacji podatkowej, przeprowadziły postępowanie dowodowe w taki sposób, by sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Ponadto zdaniem Sądu ocena materiału dowodowego przez organy podatkowe nie nosi znamion dowolności, a zebranie materiału dowodowego dokonane zostało przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, zgodnie z normami zawartymi w przepisach art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutowi Skarżącej w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia normy wynikającej z art. 188 Ordynacji podatkowej i w ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z zeznań Celiny P. na okoliczność rozliczeń Skarżącej ze spółką API z tytułu składowania herbaty firmy H. i L. Z całą stanowczością należy podkreślić, iż tego rodzaju rozliczenia mogą być wykazane tylko i wyłącznie przy pomocy dokumentów źródłowych lub sporządzanych na ich podstawie zapisów w księgach handlowych. Nie może być zatem wykazana dowodem z przesłuchania świadka okoliczność, która zgodnie z przepisami musi mieć odzwierciedlenie w księgach handlowych. Nawet jeśli nie uznano ksiąg rachunkowych podatnika za dowód w postępowaniu, to nie ma żadnych przeszkód, by stanowiły one dowód na zaistnienie okoliczności, które powinny być w nich odnotowane. Wręcz uznać należy, iż jeżeli takich zdarzeń nie odnotowano w księgach, to nie jest dopuszczalne prowadzenie na te okoliczności dowodów pośrednich z zeznań świadków. Tym samym odrzucenie ksiąg nie otwiera podatnikowi drogi do nieograniczonego dowodzenia, niezgodnie z wymogami prowadzenia ksiąg, okoliczności, co do których brak jest dowodu prawidłowego ich odnotowania. Bezzasadny jest zatem zarzut skarżącej naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Tak zgromadzony materiał dowodowy w pełni pozwalał organom skarbowym na merytoryczne i prawidłowe orzekanie w niniejszej sprawie. Bezzasadnie wskazuje Skarżąca, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ Skarżąca dokonała błędnej wykładni tego przepisu i wbrew jego brzmieniu wyinterpretowała, że aby można było zastosować ten przepis, podatnik powinien ponosić jakieś szczególne obciążenia, które w pojęciu Skarżącej winny być obciążeniami dodatkowymi. Organy podatkowe wbrew stanowisku Skarżącej prawidłowo i ściśle zinterpretowały ww. przepis i zasadnie uznały, że przymiotnik "szczególne obciążenia" nie stanowi synonimu przymiotnika "dodatkowe obciążenia". Zasadnie też organy podatkowe przyjęły, że skoro skarżąca spółka pozostawała w związku gospodarczym z firmą API, jak również z firmą H. i L. i układała bieg interesów z podmiotami zagranicznymi w taki sposób, że nie wykazywała dochodów jakich należałoby się spodziewać lub wykazywała dochody mniejsze od spodziewanych, powodowało to szczególne obciążenia dla spółki, które skutkowały przerzuceniem dochodów na podmiot zagraniczny. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie przez organy podatkowe jednoznacznie wykazało, że spółka nieodpłatnie delegowała kierowców do pracy na rzecz API, ustalała dla API za składowanie i konfekcjonowanie herbaty ceny niższe niż powinny wynikać choćby tylko z kalkulacji kosztowej i nieodpłatnie świadczyła na rzecz spółki H. i L. usługi składowania. Takie działania Skarżącej przekładały się wprost na jej wynik finansowy, a w konsekwencji na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i należny podatek dochodowy. Wbrew stanowisku skarżącej spółki żaden z organów obu instancji nie wskazywał, że zastosowanie w sprawie ma inny ustęp niż pierwszy art. 11 ww. ustawy i wynika to wprost z treści obydwu decyzji, choć jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, występowały w sprawie niniejszej również takie związki kapitałowe, o których mowa w art. 11 ust. 3 i 4 ww. ustawy. W tym stanie rzeczy brak podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Z tego powodu na podstawie art. 27 ust. 1 powołanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym Sąd oddalił skargę.