I SA/Ka 1869/00

Naczelny Sąd Administracyjny w po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi "E-T-Cz." Spółka z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia 10 lipca 2000 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 10.07.2000 r., (...) Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. po rozpatrzeniu odwołania "E-T-Cz." sp. z o.o. w C. utrzymała w mocy na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. Oddział Zamiejscowy w C. z dnia 25.04.2000 r. (...) określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1998 r., zaległość podatkową w tym podatku, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc sierpień 1998 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności przedstawiono wyniki kontroli skarbowej przeprowadzonej w "E-T-Cz." sp. z o.o. W tych zaś ramach wskazano na nieprawidłowości w wystawieniu przez podatnika faktur korygujących; - (...) do faktury VAT (...) z dnia 29.07.1998 r. oraz - (...) do faktury VAT (...) z dnia 12.08.1998 r. Wskazano przy tym, że faktura VAT (...) wystawiona została dla "E-T-I. S.A." za sprzedaż robót budowlanych, odebranych bez zastrzeżeń protokołem odbioru z dnia 29.07.1998 r., podobnie jak faktura VAT (...). W przypadku tej drugiej faktury roboty zostały odebrane na podstawie protokołu odbioru robót z dnia 12.08.1998 r. Z kolei faktury korygujące wystawione zostały na podstawie protokołu z dnia 31.08.1998 r. Stąd też nadmieniono, iż wystawiając faktury korygujące podatnik naruszył przepisy par. 43 i 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług orz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/, co stało się podstawą dla wydania decyzji pierwszoinstancyjnej. W dalszej części uzasadnienia opisano pokrótce wniesione przez stronę odwołanie, uzupełnione pismem z dnia 20.06.2000 r., w którym zakwestionowano słuszność wydanej decyzji oraz wniesiono o jej skorygowanie. Wskazano w związku z tym, iż w miesiącu styczniu 2000 r. Urząd Kontroli Skarbowej przeprowadził u podatnika kontrolę, w czasie której nie stwierdzono nieprawidłowości w wystawieniu faktur korygujących. Równocześnie przyznano, iż faktury korygujące (...) oraz (...) zostały wystawione bezpodstawnie. Odnosząc się do wniesionego odwołania stwierdzono na wstępie, iż brak jest podstaw do zmiany lub uchylenia zaskarżonej decyzji. Podkreślono w związku z tym, że sama Spółka przyznała, iż faktury korygujące zostały wystawione bezpodstawnie, co przemawia za słusznością rozstrzygnięcia Inspektora Kontroli Skarbowej. Następnie przywołano treść par. 43 i par. 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. wskazując, iż w niniejszej sprawie nie zaistniała żadna z okoliczności wymienionych w tych przepisach. Tym samym więc nie zaistniały podstawy, które pozwalałyby na wystawienie spornych faktur. Podstawy do ich wystawienia, nie mógł bowiem stanowić - w ocenie Izby Skarbowej - fakt nienależytego wykonania usług budowlanych, tym bardziej w sytuacji, gdy powstałe usterki nie spowodowały zmiany ceny wykonanych usług. W dalszej kolejności przywołano par. 6 cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów wskazując, iż zgodnie z tym przepisem w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT, wobec braku zapłaty, powstał w terminie najpóźniej 30 dni od dnia wykonania usługi budowlanej potwierdzonej protokołem zdawczo-odbiorczym. Zatem sprzedaż tę należało zaewidencjonować we właściwym rejestrze w miesiącu, w którym zaistniał obowiązek podatkowy oraz wykazać w deklaracji za ten miesiąc. Podniesiono dalej, iż w wyniku niewłaściwego ustalenia momentu powstania zobowiązania podatkowego podatnik w złożonej deklaracji VAT - 7 za sierpień 1998 r. wykazał nieprawidłowo nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, zamiast zobowiązania podatkowego. Następnie odniesiono się do zarzutu podatnika, iż ustalona w toku kontroli zaległa kwota zobowiązania podatkowego za sierpień 1998 r. nie stanowiła zaległości podatkowej na dzień kontroli, wobec odprowadzenia jej do budżetu w rozliczeniu podatku VAT za listopad 1998 r. W związku z tym stwierdzono, że okresem rozliczeniowym dla podatku VAT jest okres miesięczny, nie zaś jak twierdzi podatnik okres od 26 września do 25 grudnia 1998 r., a zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, o ile nie zostanie ono określone przez organ podatkowy w innej wysokości, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Podatek w wysokości ustalonej przez organ podatkowy nie został zaś przez podatnika uiszczony do dnia wydania decyzji, co dowodzi, iż w tym dniu zaległość podatkowa występowała. Dodano, iż miesiąc listopad 1998 r., będący odrębnym okresem rozliczeniowym, nie został objęty kontrolą i za ten miesiąc nie została wydana decyzja. Zaznaczono jednak, iż fakt wystawienia faktury nr (...), w której wskazano kwotę podatku, na podstawie art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., zrodził konieczność jego zapłaty, nawet gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Na koniec organ podatkowy zaznaczył, iż kontrola przeprowadzona u podatnika w styczniu 2000 r. miała ograniczony zakres i została zakończona protokołem z wynikiem negatywnym. Powyższa decyzja została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez "E-T-Cz." sp. z o.o. w C., która powołując się na zarzut nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, a w konsekwencji dokonania błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonych decyzji oraz naruszenia przepisów prawa materialnego - wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej. W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności przedstawiono zaskarżoną decyzję oraz argumenty Inspektora Kontroli Skarbowej, które potwierdzają jego zdaniem zasadność wydanej decyzji. W dalszej części uzasadnienia rozbudowano zarzuty podatnika pod adresem zaskarżonego rozstrzygnięcia, które powyżej wyszczególniono. W tych ramach podkreślono, iż skoro faktury VAT (...) oraz (...), wobec anulowania protokołów odbioru robót, nie stwierdzały żadnej sprzedaży, nie mógł z nich wyniknąć jakikolwiek obowiązek podatkowy. W tym zakresie powołano się na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 18 marca 1998 r., I SA/Lu 208/97. Wskazano, iż rzeczywistą sprzedaż usług budowlanych stwierdzała dopiero faktura wystawiona na całą wartość zamówienia po ostatecznym odbiorze wykonanych usług w listopadzie 1998 r., kiedy to został zapłacony podatek VAT. Zdaniem podatnika wydanie zaskarżonej decyzji prowadzi więc do żądania zapłaty za tę samą usługę podatku VAT w podwójnej wysokości. Podniesiono w tych ramach, iż organy podatkowe nadużywają wyjątkowego charakteru art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który dotyczył tylko tych sytuacji, gdy faktura VAT w istocie stwierdza sprzedaż towarów lub usług. Tymczasem w niniejszej sprawie sprzedaż taka nie miała miejsca, co wyłącza zastosowanie przedmiotowego przepisu. Na koniec podkreślono, iż kontrola skarbowa przeprowadzona w skarżącej spółce w styczniu 2000 r. nie stwierdziła żadnych uchybień w zakresie zasadności wystawienia faktur korygujących będących przedmiotem niniejszego sporu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. wniosła o jej oddalenie podtrzymując swe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 21.11.2001 r. pełnomocnicy stron podtrzymali ich, zaprezentowane wyżej, stanowiska oraz żądania. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga uzasadniona nie jest albowiem wbrew jej twierdzeniom zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia zauważyć, że zgodnie z treścią przepisu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ generalną zasadą jest to, że obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą wydania /dostarczenia/, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2. Od zasady tej zarówno jednak ustawa jak i wydane na jej podstawie /art. 6 ust. 10/ przepisy wykonawcze przewidują wyjątki. Uwaga ta odnosi się przy tym między innymi do usług budowlanych i budowlano -montażowych, których to dotyczy niniejsza sprawa. Mianowicie zgodnie z przepisem par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/ obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w przypadku wskazanych wyżej usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania tychże usług. Równocześnie ust. 2 tego przepisu rozciągnął powyższą regulację na wykonywane częściowo usługi budowlane i budowlano-montażowe, których odbiór dokonywany jest na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych. W świetle treści przywołanych przepisów można zatem stwierdzić, że kwestia momentu, w którym powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia usług budowlanych i budowlano - montażowych uregulowana została w sposób jasny i precyzyjny w związku z czym wątpliwości budzić nie powinna. Równocześnie podkreślić trzeba, że regulacje te są niezależne od przepisów cywilnoprawnych w związku z czym argumentacja oparta na tych przepisach, w tym na określonej w nich zasadzie swobody umów, jest dla analizowanej kwestii bez znaczenia. Mając zatem powyższe na względzie odnieść trzeba poruszoną wyżej kwestię do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. W tych zaś ramach zauważyć należy, że z akt sprawy wynika, iż skarżąca Spółka ujęła w rejestrze sprzedaży miesiąca sierpnia 1998 r. dwie sporne faktury dla "E-T-I. S.A." w C. Faktury te dokumentowały sprzedaż usługi w postaci robót budowlanych, które przez nabywcę zostały przyjęte protokołami odbioru wykonanych robót z 29.07. i 12.08.1998 r. (...). Tym samym więc organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż usługi, których dotyczyły wspomniane faktury zostały wykonane. Fakt ten skutkował zatem powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towaru i usług na zasadach określonych w przywołanych wyżej przepisach, co nota bene znalazło odpowiedni wyraz w ewidencji sprzedaży prowadzonej przez skarżącą na potrzeby podatku od towaru i usług - na co wyżej zwrócono już uwagę. W konsekwencji tego należny podatek od sprzedaży rzeczonych usług co do zasady winien podlegać rozliczeniu za miesiąc, w którym faktury dokumentujące tą sprzedaż zostały zaewidencjonowane. W tym momencie powstaje kwestia będąca istotą sporu między stronami niniejszego postępowania. Sprowadza się ona zaś do zagadnienia czy ujawnienie się w późniejszym czasie okoliczności świadczących o wadliwym wykonaniu usługi mogą doprowadzić do uchylenia wiążącego się z jej wykonaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz do skorygowania w związku z tym "do zera" faktury dokumentującej sprzedaż tej usługi. W niniejszej sprawie doszło bowiem do takiej właśnie sytuacji. Mianowicie w związku z wadami, które opisano w protokole z dnia 31.08.1998 r. (...) nabywca usług budowlanych wykonywanych przez skarżącą odmówił zapłaty za wykonane roboty. Na tej podstawie skarżąca wystawiła fakturę korygującą z dnia 31.08.1998 r., którą "do zera" skorygowała opisane wcześniej faktury sprzedaży robót budowlanych dla "E-T-I. S.A." w C. (...). Praktyka taka jest zdaniem Sądu błędna w związku z czym organy podatkowe trafnie ją w niniejszym przypadku zakwestionowały. Wadliwe wykonanie usługi, zwłaszcza gdy wada ujawniła się już po jej odbiorze przez nabywcę, skutkować będzie odpowiedzialnością cywilnoprawną z tytułu niewłaściwego wykonania umowy /art. 471-497 Kc/. W żadnym jednak razie okoliczność ta nie niweczy faktu dokonania obrotu między stronami umowy. Obrót stanowi zaś w myśl postanowień ustawy o podatku od towarów i usług przedmiot opodatkowania /art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...)/. Skoro zatem doszło do niego to tym samym powstał obowiązek podatkowy /tym bardziej, iż spełnione zostały w roztrząsanym przypadku przesłanki określone we wskazanych na wstępie przepisach/, który przez podatnika /tj. skarżącą/ winien być wykonany zwłaszcza, że udokumentowano go fakturami. Nie można zatem zasadnie twierdzić - jak czyni to skarżąca, iż sporne faktury nie dokumentowały sprzedaży, gdyż w ogóle do niej nie doszło. Przedstawione wyżej stanowisko znajduje zresztą wsparcie w treści przepisów par. 43 i par. 44 cytowanego wyżej rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania (...). Przepisy te określają bowiem przypadki, których zaistnienie upoważnia do wystawienia /i rozliczenia/ faktur korygujących. Żaden z nich nie dotyczy jednak takiej sytuacji jaka zaistniała w niniejszej sprawie. Zatem przedstawione wyżej działanie skarżącej nie znajdowało umocowania w obowiązujących przepisach prawa. Tym samym więc na tle stanu prawnego uwzględnianego w niniejszej sprawie /nota bene jak i obowiązującego obecnie/ uprawniony staje się pogląd, że ujawnienie po powstaniu obowiązku podatkowego wad wykonanej usługi nie uchyla skutków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, jak też nie daje podstaw do anulowania wystawionej faktury dokumentującej jej sprzedaż. W konsekwencji tego obowiązkiem Skarżącej było rozliczenie podatku naliczonego w wystawionych fakturach za miesiąc, w którym je zaewidencjonowała. Podstawę do tego stanowiły bowiem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (...) prawidłowo powołane przez organy podatkowe w wydanych w sprawie decyzjach. Skoro zaś tego nie uczyniła to równocześnie w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Rozstrzygnięcie to stanowi bowiem prostą konsekwencję przedstawionego wyżej uchybienia. Reasumując zatem dotychczasowe rozważania stwierdzić należy, iż w ocenie Sądu, upoważnionego po myśli art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ do badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, wniosek organów podatkowych wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału jest zasadny. Uznano przy tym, że organy podatkowe nie naruszyły reguł postępowania dowodowego i wbrew twierdzeniom skarżącej ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności. Uwaga ta dotyczy także wyników postępowania kontrolnego prowadzonego w styczniu 2000 r. albowiem jej zakres i cel nie pokrywał się z przedmiotem postępowania prowadzonego w przedmiotowej sprawie. Tym samym więc przyjąć należało, że wniosek organów podatkowych wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów przewidzianą w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd ocenił również zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z art. 210 Ordynacji podatkowej. W sumie zatem Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organom orzekającym w sprawie zarzutu naruszenia prawa i to takiego, który mógłby mieć wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawą uwzględnienia w skardze żądania. Mając to na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 27 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, skargę - jako nieuzasadnioną - oddalił.