I SA/Gd 771/01

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. D. U. i U. SA w T. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 29 marca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1999 r. - uchyla zaskarżoną decyzję, (...). W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że Spółka akcyjna "P. D." obniżyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur VAT (...) i (...) wystawionych przez Spółkę z o.o. "S." ZPChr z siedzibą w T. w dniach 30 lipca i 28 września 1999 r. w łącznej kwocie 215.600 zł /wartość netto 980.000 zł/ dokumentujących zakup maszyny drukarskiej offsetowej Planeta P-46-3. Urządzenie będące przedmiotem transakcji zostało sprzedane na podstawie umowy pomiędzy stronami zawartej w dniu 16 lipca 1999 r., natomiast jego wydanie nastąpiło na podstawie "protokołu technicznego odbioru" z dnia 28 września 1999 r. Inspektor UKS w toku kontroli skarbowej ustalił, że sprzedane przez Spółkę z o.o. "S.", Spółce akcyjnej "P. D." z T. urządzenie Spółka "S." zakupiła od Spółki cywilnej "P. D. P." z T. w dniu 26 lipca 1999 r. Sprzedaż przez Spółkę cywilną przedmiotowego urządzenia do Spółki z o.o. "S." za kwotę 850.000 zł podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług ponieważ przedmiotem transakcji był "towar używany" w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 4 pkt 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/, natomiast sprzedaż urządzenia przez Spółkę z o.o. "S." Spółce akcyjnej "P. D." podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej zawarte pomiędzy Spółkami umowy potwierdzały czynności zmierzające do obejścia przepisów prawa podatkowego, o których mowa w par. 54 ust. 4 pkt 5c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./. W konsekwencji tych ustaleń Inspektor Kontroli Skarbowej mocą decyzji z dnia 21 grudnia 2000 r. (...) określił Spółce akcyjnej "P. D." prawidłową w jego ocenie wysokość zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 1999 r., zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za ten okres w kwocie 215.600 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe odpowiadające 30 procent zawyżenia kwoty zwrotu w wysokości 64.680 zł. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przepisów par. 54 ust. 4 pkt 5c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 58 kodeksu cywilnego przez przyjęcie, że dokonywane przez Spółkę czynności prawne zmierzały do obejścia prawa, co w efekcie pozbawiło podatnika prawa do obniżenia lub zwrotu różnicy podatku naliczonego przy nabyciu towarów, podczas gdy dokonana przez podatnika czynność nie zmierzała do obejścia żadnego zakazu lub nakazu prawnego, a tym samym nie mogła zmierzać do obejścia prawa. W ocenie skarżącej Spółki przyjęte przez Inspektora UKS stanowisko jest efektem błędnej oceny materiału dowodowego, co stanowi naruszenie ogólnych zasad postępowania a w szczególności art. 121, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Decyzją z dnia 29 marca 2001 r. Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołując się na orzecznictwo sądowe Izba wskazała, że organy podatkowe mają prawo i obowiązek ustalenia treści stosunków prawnych w aspekcie jej podatkowych skutków, a takiej właśnie oceny dokonał organ pierwszej instancji w stosunku do umów zawartych pomiędzy Spółkami "P. D. P.", "STI" i "P. D." z T. W związku z tym istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy zawarte umowy sprzedaży maszyny poligraficznej "P." P-46-3 nr 207913 pomiędzy podatnikiem a wskazanymi wyżej Spółkami nie zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego. Izba ustaliła, że w dniu 16 lipca 1999 r. Spółka akcyjna "P. D." z T. zawarła umowę kupna-sprzedaży z firmą "S." Spółka z o.o. ZPChr z siedzibą w T., ul. W. 167 na kupno maszyny drukarskiej "P." P-46-3, (...) na kwotę 980.000 zł netto. Zgodnie z par. 2 tej umowy wydanie towaru nastąpić miało poprzez dostawę i przygotowanie do pracy maszyny w hali fabrycznej w T. przy ul. T. 5. Z kolei w par. 4 umowy Spółka akcyjna zobowiązała się dokonać przedpłaty w wysokości 600.000 zł do dnia 30 lipca 1999 r. Dokonując przedpłaty w wysokości 615.000 zł Spółka akcyjna otrzymała wystawioną przez firmę "S." Spółka z o.o. fakturę VAT (...) z dnia 30 lipca 1999 r. na kwotę netto 504.098,36 zł oraz VAT 110.901,64 zł. Z kolei w dniu wydania przedmiotowego urządzenia Spółka akcyjna otrzymała wystawioną przez Spółkę "S." fakturę VAT (...) z dnia 28 września 1999 r. na kwotę netto 475.901,64 zł oraz VAT 104.698,36 zł, dotyczącą końcowego rozliczenia za maszynę drukarską "P." P-46-3.2. Spółka akcyjna dokonała zapłaty za zakupioną maszynę w drodze przelewów w następujących dniach: 26 lipca 1999 r. na kwotę 325.000 zł, 28 lipca 1999 r. na kwotę 250000 zł, 29 lipca 1999 r. na kwotę 40.000 zł, 28 września 1999 r. na kwotę 215.000 zł, 28 września 1999 r. na kwotę 365.600 zł. W dniu 28 września 1999 r. został sporządzony protokół odbioru technicznego maszyny offsetowej "P." P-46-3. Stroną przekazującą była "S." sp. z o.o., a przyjmującą Spółka akcyjna. Niezależnie od tego w toku prowadzonego postępowania kontrolnego w Spółce cywilnej "P. D. P." ustalono, iż maszyna offsetowa P-46, zwana także maszyną drukującą P-46, zakupiona została w dniu 1 lipca 1993 r. od firmy "B." w J. G. według faktury (...) oraz (...), tj. przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług. Maszyna ta przed sprzedażą do Spółki z o.o. "S." była wcześniej zdemontowana i wstawiona do magazynu przy ul. W. 167. Maszyna została odebrana przez Spółkę "S." z magazynu Spółki cywilnej "P. D. P." w momencie sprzedaży tj. w dniu 26 lipca 1999 r. Sprzedaż tą udokumentowano fakturą VAT ZPChr (...) z tego samego dnia. Zakupioną w dniu 26 lipca 1999 r. maszynę poligraficzną Planeta P-46 Spółka "S." z T. sprzedała już w dniu 16 lipca 1999 r., a więc przed nabyciem przedmiotowego urządzenia oświadczając nadto /par. 1 umowy kupna-sprzedaży/, że maszyna ta jest po bieżącym remoncie i została przystosowana do nawilżania alkoholowego oraz posadowienia na wysokim fundamencie a także, iż w jej skład wchodzą chłodziarki typu "Baldwin" oraz proszkownia typu "Veka". W ramach kwoty na fakturze sprzedaży wystawionej dla Spółki akcyjnej o (...) z 28 września 1999 r. "S." wykonała zmianę nawilżania z wodnego na alkoholowe typu "Baldwin", proszkowanie typu "Veka" oraz sterowanie elektroniczne, zaś maszynę zamontował na podwyższonym fundamencie w hali produkcyjnej Spółki akcyjnej mieszczącym się w T. Decyzja Prezesa Spółki akcyjnej odnośnie zakupu maszyny "Planeta" P-46-3 była przedmiotem uzgodnień i akceptacji rady nadzorczej oraz Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki akcyjnej, o czym świadczy fakt, że w dniu 1 września 1999 r., Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy wyrażając zgodę na przeprowadzenie tej transakcji zobowiązało Zarząd Spółki do zakupu maszyny poligraficznej "Planeta" P-46-3, nr 207913 - za kwotę do 980.000 zł. W ocenie organów podatkowych wpływ na takie ukształtowanie spornych transakcji miał niewątpliwie fakt istnienia ścisłych powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy ww. firmami. W skład Rady Nadzorczej wchodzą oraz akcjonariuszami Spółki akcyjnej są m.in. współwłaściciele Spółki cywilnej "P. D. P." w T. Marek Ł. U. -30 procent i Marian Zbigniew U. - 30 procent udziałów a także udziałowiec Spółki z o.o. "S." w T. Sebastian U. - 20 procent udziałów. Nie można mieć zatem żadnych wątpliwości, że akcjonariusze Spółki akcyjnej będący współwłaścicielami Spółki cywilnej "P. D. P." i Spółki z o.o. "S." mieli pełną świadomość, że nabyta maszyna poligraficzna "Planeta" P-46 była "towarem używanym" w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 4 pkt 7 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co z mocy samego prawa zwalniało jej sprzedaż z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przedstawione wyżej okoliczności w ocenie Izby bezsprzecznie wskazują, że celem stron uczestniczących w obrocie maszyną było takie ułożenie wzajemnych stosunków, aby skorzystać z przywilejów podatkowych przysługujących Zakładom Pracy Chronionej. Z góry powziętym zamiarem podmiotów /"S." sp. z o.o. i P. D. SA/ było nie tyle dokonanie sprzedaży i kupna maszyny i osiągnięcie z tego tytułu zysku, ile otrzymanie korzyści finansowych wynikających z faktu, że są zakładami pracy chronionej, korzystającymi ze zwolnienia od podatku na zasadzie art. 14a ustawy. W tej sytuacji na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie nie może też wpłynąć powoływanie się przez Pełnomocnika Spółki na to, że to jedynie przesłanki gospodarcze a w szczególności renoma jaką cieszy się na rynku Spółka z o.o. "S." jako firma świadcząca usługi w zakresie naprawy i modernizacji maszyn poligraficznych wpłynęły na takie a nie inne ukształtowanie przebiegu spornych transakcji, ponieważ nie istniały poza przyczynami podatkowymi jakiekolwiek inne przesłanki, dla których firma usługowa, co zresztą podkreśla sam Pełnomocnik strony wskazując na zakres wykonywanej przez podmiot działalności gospodarczej, miałaby nabyć maszynę, angażując przy tym znaczne środki finansowe, skoro swój cel gospodarczy mogłaby osiągnąć dokonując remontu spornego urządzenia na rzecz Spółki akcyjnej. W rezultacie udział Zakładu Pracy Chronionej "S." sp. z o.o. pośredniczącej w transakcji kupna-sprzedaży pomiędzy Spółką cywilną a Spółką akcyjną miał głównie na celu uzyskanie znacznego przysporzenia finansowego dla Spółki akcyjnej w postaci zwrotu z budżetu państwa kwoty 215.600 zł, natomiast Spółka z o.o. "S." nie zapłaciła wykazanego podatku korzystając ze zwolnienia od podatku w miesiącu lipcu 1999 r. w kwocie 73.098 zł i w miesiącu wrześniu 1999 r. w wysokości 82.291 zł. Odnosząc się do silnie akcentowanego przez Pełnomocnika Spółki braku wskazania przez organ pierwszej instancji, przepisów jakie Spółka zamierała obejść oraz ustalenia, jaki skutek zakazany przez prawo chciała uzyskać. Izba wskazała, że organ podatkowy I instancji na podstawie prawidłowej i swobodnej oceny okoliczności faktycznych sprawy słusznie zauważył, że zawarte umowy miały na celu zwiększenie podatku naliczonego do odliczenia i podwyższenie kwoty zwrotu, o której mowa w art. 21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) w celu uzyskania przysporzenia finansowego. Zdaniem Izby Skarbowej stanowiło to również naruszenie przepisu art. 19 ust. 1 powołanej ustawy oraz przede wszystkim przepisu art. 1 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatek od towarów i usług stanowi dochód budżetu państwa. Wykreowane przez odwołującą transakcje spowodowały, że podatek ten w odniesieniu do Spółki przestał stanowić dochód budżetu, stając się jej dochodem, co miało wywołać skutki naruszające wskazany przepis. Jednostki uczestniczące w przedmiotowej transakcji, nie kierowały się żadnymi zasadami z punktu widzenia racjonalności gospodarowania. W wyniku transakcji skarżąca Spółka poniosła koszt zakupu z podatkiem od całej wartości urządzenia, zamiast jedynie od usługi modernizacji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji jako naruszającej przepisy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" cyt. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...). Z powołaniem się na liczne piśmiennictwo i orzecznictwo skarżąca wywodzi, że organy nie wykazały, aby strony umowy nie chciały wywołać skutków prawnych tej czynności lub chciały wywołać inne skutki prawne, a takie ustalenie jest niezbędne dla wykazania pozorności czynności prawnej. Organy nie wykazały również, że działania stron naruszały określony zakaz lub nakaz prawny zawarty w ustawie. Obejście ustawy musi się bowiem wiązać ze wskazaniem konkretnego przepisu, którego obejście dotyczy. O obejściu prawa nie może być mowy, gdy nie zawiera ono norm nakazujących lub zakazujących określone zachowanie. Prawo podatkowe jedynie normuje konsekwencje, jakie te zachowania powodują. Literalna, systemowa i Ideologiczna wykładnia par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" cyt. wyżej rozporządzenia prowadzić może jedynie do uznania, że nie wywołują skutków w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności nieważne. Tymczasem umowy sprzedaży były ważne. Były też racjonalne, gdyż Spółka "S." jest renomowanym na rynku międzynarodowym podmiotem w zakresie modernizacji urządzeń poligraficznych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" przywołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...), w przypadku gdy wystawiono faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 85 kodeksu cywilnego faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organy powołały się w decyzjach na przepisy art. 58 Kc, stanowiące: Par. 1. Czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Par. 2. Nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Par. 3. Jeżeli nieważnością jest dotknięta tylko część czynności prawnej, czynność pozostaje w mocy, co do pozostałych części, chyba że z okoliczności wynika, iż bez postanowień dotkniętych nieważnością czynność nie zostałaby dokonana. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechnie przyjmuje się, że organy podatkowe nie są powołane do tego by stwierdzać czy umowa cywilnoprawna odpowiada przepisom kodeksu cywilnego i czy zachodzi jej nieważność z mocy art. 58 Kc, gdyż to należy do kognicji sądów powszechnych. Omawiana regulacja pozwala natomiast na odrzucenie przez organy podatkowe faktur obejmujących czynności stanowiące obejście prawa. Zatem w okolicznościach sprawy organy mogłyby pominąć w rozliczeniu faktury wystawiane przez zakład pracy chronionej, o ile wykazałyby, że działanie jego i strony skarżącej zmierzały do osiągnięcia celu zakazanego przez prawo. Z istoty prawa podatkowego można wyprowadzić zasadniczą normę nakazującą zapłatę podatku w sytuacji spełnienia warunków powodujących, iż powstało zobowiązanie podatkowe. Nie istnieje natomiast generalna zasada nakładająca na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania w najwyższej możliwej wysokości. Cel fiskalny określony jest przez ustawę, która musi jednoznacznie wskazywać podmiot, przedmiot, stawki i ulgi podatkowe /art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - Dz.U. 1997 nr 78 poz. 483/ nie zaś przez podatnika. Zarówno skarżąca Spółka, jak i Izba Skarbowa stanowisko swoje wzmacniają szeregiem argumentów z wyroków sądowych i piśmiennictwa tematu. Ramy uzasadnienia wyroku nie pozwalają na szczegółową analizę tego materiału, dlatego Sąd w tym miejscu koncentruje się na analizie najbliższego stanowi sprawy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 1999 r. I SA/Gd 2444/98 /POP 2000 nr 3 poz. 91/, rewizji nadzwyczajnej od tegoż i wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 października 2000 r. III RN 55/00 - OSNAPU 2001 nr 23 poz. 680/. Otóż Sąd Najwyższy uznał rewizję za niezasadną z uwagi na ustalenie, że działanie zakładu pracy chronionej /nabycie maszyny w celu jej dalszej odsprzedaży/ było zupełnie oderwane od jego statutowego zakresu działania, co uniemożliwiło zastosowanie przepisu art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast Sąd Najwyższy wskazał, że prawidłowe, co do zasady było stanowisko zaprezentowane w rewizji nadzwyczajnej w zakresie interpretacji par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/ o brzmieniu analogicznym do będącego podstawą rozstrzygnięcia mniejszej sprawy par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy należy, wskazać, że organy nie wykazały, że działania Spółki polegające na skupie, remoncie i modernizacji, a następnie sprzedaży maszyny pozostawały poza zakresem normalnej działalności ww. podmiotu. Z materiałów zgromadzonych w aktach zdaje się wynikać, że właśnie tego rodzaju działania były przedmiotem działalności gospodarczej Spółki nawet w skali międzynarodowej. W tym miejscu należy zwrócić również uwagę na aspekt ekonomiczny przedsięwzięcia. Otóż Spółka nabyła maszynę za kwotę 850.000 zł, a odsprzedała za kwotę 980.000 zł /obie kwoty "netto"/. Co istotne różnica w kwocie 130.000 zł nie stanowiła czystej marży handlowej. Spółka poniosła bowiem koszty odebrania maszyny, posadowienia jej na podwyższeniu fundamentowym w zakładzie podatnika w a przede wszystkim wykonała remont maszyny, wymianę nawilżaczy konwencjonalnych na alkoholowe z systemu chłodzenia marki "Baldwin", zamontowanie systemu proszkowania "Veko" i elektronicznego sterowania tymi urządzeniami. Organy nie podjęły próby wyliczeń wartości ulgi Spółki, ale trudno uznać aby osiągnięty zysk był wygórowany i aby kwota za maszynę i usługę modernizacji była zawyżona dla celów uzyskania wysokiej kwoty podatku naliczonego. Oczywiście powyższe rozważania dotyczące Spółki przekładają się wprost na sytuację skarżącej Spółki. Stanowisko organów pomija także szerszą ocenę stosunków gospodarczych i regulacji prawnych. Dostrzegają one problem niższego niż oczekiwany wpływu do budżetu z tytułu podatku od towarów i usług, pomijając fakt, że obok celu fiskalnego realizowany był także cel społeczny i rzeczą ustawodawcy było wyważenie proporcji, który z celów jest najbardziej pożądany. Skoro ustawodawca zdecydował o stworzeniu systemu zmierzającego do zwiększenia skali finansowania osób niepełnosprawnych, to działanie prowadzące do zwiększenia środków na ten cel w ramach przewidzianych prawem, nie można nazwać zmierzającymi do obejścia ustawy. Równie dobrze organ mógłby wywodzić, że zakup towaru z pominięciem pośrednika prowadziłby do zmniejszenia obciążeń podatkowych, bowiem co do zasady kolejne transakcje powodują zwiększenie zobowiązań podatkowych VAT. Istotą działalności gospodarczej jest maksymalizacja zysku, a nie maksymalizacja zobowiązań podatkowych. Zwiększenie zysków podmiotów gospodarczych prowadzi wprost do zwiększenia przychodów Skarbu Państwa z tytułu podatków dochodowych oraz do tworzenia nowych miejsc pracy, inwestycji, itp. Nie ma podstaw prawnych, aby nakładać na osoby będące osobowo i kapitałowo zaangażowane równocześnie po stronie sprzedaży i kupującego, aby podejmowały działania prowadzące do zmniejszenia dochodów, któregoś z tych podmiotów lub partnerów /wspólników/, którzy byli zaangażowani tylko po jednej ze stron umowy, dlatego że byłoby to korzystniejsze dla Skarbu Państwa i to jedynie z punktu widzenia wpływu do budżetu z tytułu podatku od towarów i usług. Reasumując powyższe wywody należy wskazać, że organy na tym etapie sprawy nie wykazały, aby jedynym celem działań podatnika i jego kontrahentów było uzyskanie bezprawnych korzyści kosztem Skarbu Państwa, wobec czego należało decyzję uchylić w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 55 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Glosa. Brzeziński Bogumił. I. Znaczenia głosowanego wyroku nie da się przecenić. W jego uzasadnieniu podniesiono bowiem zasadnicze kwestie z zakresu wykładni prawa, w szczególności dotyczące kwestii tzw. obejścia ustawy podatkowej. Stanowisko sądu zasługuje na pełną aprobatę, co więcej - zostało w sposób wyczerpujący i, moim zdaniem, przekonująco uzasadnione. Tezy sformułowane w uzasadnieniu wyroku porządkują w istotny sposób dotychczasowe postrzeganie problemu przez judykaturę i tworzą ważny punkt odniesienia dla ewentualnych przyszłych rozstrzygnięć sądowych dotyczących tej problematyki. Problem prawny, jaki miał do rozstrzygnięcia sąd, wiązał się z problematyką, którą administracja podatkowa nazywa zazwyczaj unikaniem opodatkowania, a podatnicy - wyborem drogi najmniejszego opodatkowania. Administracja podatkowa stanęła na stanowisku, że działanie uczestników stosunków gospodarczych "zmierzało do obejścia przepisów prawa podatkowego". Obejście przepisów prawa podatkowego polegać miało, zdaniem administracji podatkowej - na tym, że firma A sprzedała maszynę poligraficzną, będącą towarem używanym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług firmie B. Ta ostatnia, będąca zakładem pracy chronionej dokonała remontu bieżącego maszyny i pewnych czynności przystosowawczych do przewidywanych, nowych warunków eksploatacji, a następnie sprzedała maszynę firmie C. Wszystkie te firmy były ze sobą powiązane dosyć głębokimi więzami kapitałowymi i osobowymi. Żadna z tych firm nie była jednak efemerydą: każda z nich -jak wynika z treści uzasadnienia wyroku - prowadziła w sposób ciągły działalność gospodarczą. Sposób przeprowadzenia całej operacji gospodarczej wzbudził zastrzeżenia administracji podatkowej ze względu na korzyści podatkowe, jakie osiągnęły podmioty w niej uczestniczące. Sprzedaż urządzenia przez firmę A była zwolniona od podatku od towarów i usług ze względu na to, że urządzenie, zakupione przez firmę B było towarem używanym. Firma B, jako zakład pracy chronionej, korzystając ze zwolnienia od podatku, nie zapłaciła podatku wynikającego z faktury wystawionej na rzecz firmy C; ta ostatnia zaś skorzystała z możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zastrzeżenia Inspektora Kontroli Skarbowej, a następnie izby skarbowej budził fakt, że firma B /tj. zakład pracy chronionej/ nie ograniczyła swojej roli do zwykłego pośrednictwa handlowego, ale dokonała dodatkowo remontu oraz przeprowadziła działania przystosowawcze. Te działania - zdaniem administracji podatkowej - powinny być przeprowadzone bądź to przez sprzedającego, tj. firmę A, bądź to przez definitywnego odbiorcę urządzenia, tj. firmę C. Zastosowany scenariusz operacji gospodarczej - a co do tego, że był on wcześniej opracowany nie ma wątpliwości administracja podatkowa, a i podatnik zdaje się temu nie przeczyć - spowodował obniżenie opodatkowania uczestników tej operacji, w stosunku do tego obciążenia podatkowego, które miałoby miejsce w sytuacji, gdyby podatnik postępował zgodnie z wyobrażeniami administracji podatkowej o właściwym podziale zadań pomiędzy współpracującymi ze sobą podmiotami. II. Naczelny Sąd Administracyjny, na wstępie swoich rozważań przywołuje znaną i trafną w zasadzie tezę, że organy podatkowe, choć nie mogą ingerować w stosunki cywilnoprawne, mogą wyciągać konsekwencje prawne, w oparciu o przepisy prawa podatkowego, z własnej oceny stosunków cywilnoprawnych. Nie mogą więc w sposób wiążący dla stron czynności cywilnoprawnych ustalić, że dokonana przez nie czynność miała na celu np. obejście ustawy i tym samym jest nieważna. Mogą jednak ustalić, że czynność miała na celu obejście ustawy i na tej podstawie wyciągnąć stosowne konsekwencje podatkowoprawne - pod warunkiem, że przepis prawa podatkowego wiąże jakiekolwiek konsekwencje z obejściem prawa. Argumentacja sądu, użyta w głosowanym wyroku, jest dwutorowa. Sąd przytacza bowiem argumenty z zakresu interpretacji prawa, jak i argumenty związane z gospodarczymi aspektami zaistniałej w sprawie sytuacji faktycznej. Ponieważ administracja podatkowa powoływała się w sprawie na art. 58 Kc, w którym mowa jest o obejściu ustawy, zaś stwierdzenie tego faktu powodować ma skutki określone w par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. /faktura potwierdzająca czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kc nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, czy też do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego/, pojawia się kwestia obejścia ustawy podatkowej, a ściślej - pytanie o możliwość obejścia ustawy podatkowej. Skoro obejście ustawy podatkowej ma być obejściem ustawy w rozumieniu art. 58 Kc, a Kodeks cywilny pojęcia tego nie tłumaczy, to nie ma -jak się wydaje - możliwości sprecyzowania tego pojęcia w inny sposób jak przez odwołanie się do poglądów doktryny prawa cywilnego i, ewentualnie, judykatury. III. Celem instytucji "obejścia ustawy" jest eliminacja sytuacji, w której, na skutek niedoskonałości w tworzeniu przepisów prawa z punktu widzenia celu, jaki zamierza osiągnąć prawodawca, cel ten mógłby być niezrealizowany. Instytucja ta ma więc w istocie rzeczy porządkować -w warstwie interpretacyjnej - system przepisów, pozwalających na dokonywanie rozmaitych czynności prawnych w taki sposób, aby zachować ich celowościową spójność. Przykładowo, gdy prawodawca zamierza utrzymać np. jakiś rodzaj rzeczy w sferze extra commercium, tak aby nie mogły znaleźć się one w posiadaniu np. osób fizycznych, może wprowadzić zakaz ich sprzedaży osobom należącym do tej kategorii podmiotów. Przepis ten byłby jednak niedoskonały - z punktu widzenia celu ustawodawcy, gdyż osoby fizyczne mogłyby stawać się posiadaczami, a nawet właścicielami rzeczy np. w drodze umowy zamiany, czy też darowizny. Jeżeli w analizowanej sytuacji przyjmiemy, że normą prawną jest norma zakazująca posiadanie określonych rzeczy przez osoby fizyczne, to klauzula "obejścia ustawy" umożliwia pełną realizację tej normy - pomimo ułomnego jej wyrażenia w przepisie zakazującym sprzedaży rzeczy osobom fizycznym - eliminując z obrotu prawnego umowy "zagrażające" realizacji tak rozumianej normy prawnej. Skutkiem "obejścia ustawy" jest stosowna reakcja systemu prawa, np. nieważność czynności prawnej. Takie rozumienie "obejścia ustawy" prowadzi jednoznacznie do konstatacji, że obejście dotyczyć może jedynie konkretnego przepisu. Nie ma natomiast miejsca obejście normy prawnej, gdyż cała konstrukcja "obejścia ustawy" zakłada istnienie niebudzącej wątpliwości, co do treści normy prawnej, a instytucja "obejścia ustawy", a ściślej - konsekwencje, jakie ze stwierdzeniem takiego stanu rzeczy wiąże Kodeks cywilny, ma realizację tej normy zapewnić. Jest zatem oczywiste, że "obchodzony" może być jedynie przepis, zawierający niezbyt doskonale -w kategoriach legislacyjnych - wyrażoną normę. Zastosowanie klauzuli "obejścia ustawy" wymaga więc wskazania wspomnianego wyżej, "obchodzonego" przepisu. Sąd trafnie wskazał, że izba skarbowa nie potrafiła wskazać przepisu, który obejść miał -jej zdaniem - podatnik współdziałający z powiązanymi podmiotami. I do tego sprowadzić mogło się uzasadnienie wyroku. Dobrze jednak się stało, że sąd na tym nie poprzestał i sformułował szereg trafnych tez o bardziej ogólnym charakterze. Na marginesie można się jednak zastanowić, czy możliwe jest obejście także ustawy podatkowej. Z formalnego punktu widzenia art. 58 Kc mógłby też znaleźć zastosowanie do takiej ustawy. Przepis mówi bowiem o "czynnościach mających na celu obejście ustawy". Charakter norm prawa podatkowego eliminuje jednak - w moim przekonaniu - przepisy ustaw podatkowych z zakresu przedmiotowego art. 58 Kc w odniesieniu do obejścia ustawy. Przepis art. 58 Kc może być skuteczny - w przedstawionym wyżej zakresie - w przypadku norm prawnych wyrażających zakazy bądź nakazy. Normy prawa podatkowego mają natomiast charakter parametryczny; nie kreują żadnych zakazów ani nakazów, ale określają - najogólniej -wysokość podatku w zależności od parametrów /tj. cech podmiotu i przedmiotu opodatkowania, z uwzględnieniem natężenia ich występowania/. Przepisów prawa podatkowego nie można więc "obejść" - nie zawierają bowiem zakazów czy nakazów, które byłyby takim "obejściem" zagrożone. Twierdzi się niekiedy, że nakaz taki jednak istnieje -a jego treścią, w prawie podatkowym, jest zapłata podatku w należytej wysokości. Pomijając jednak kwestię ontologiczną, tj. to że spór nie toczy się przecież w takich przypadkach o to, czy należy zapłacić podatek w należytej wysokości, ale o to, co determinuje w konkretnej sytuacji tę wysokość - trzeba, w ślad za NSA powtórzyć, że podmiot i przedmiot podatku oraz stawki podatkowe określa ustawa podatkowa /art. 217 Konstytucji RP/. O kształcie obowiązku podatkowego decydują więc przesłanki ustawowe, a nie kryteria ustalane i stosowane przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym. Teza, w myśl której nie jest możliwe obejście przepisów prawa podatkowego została wyrażona w wyroku SN z dnia 19 października 2000 r., III RN 55/00 /nie publ./. Nie została tam jednak bliżej uzasadniona - prawdopodobnie ze względu na to, że nie miała istotnego znaczenia dla rozstrzyganej przez sąd sprawy. IV. Swoje stanowisko, wynikające z prawidłowej interpretacji prawa podatkowego NSA wzmacnia jeszcze szeregiem argumentów natury gospodarczej. Podkreśla więc szeroki zakres działalności firmy B /zakładu pracy chronionej/, wskazuje na umiarkowaną kwotę zysku, jaką najprawdopodobniej firma ta osiągnęła i na małe prawdopodobieństwo sztucznego zawyżania wartości prac, jakich wymagało urządzenie będące przedmiotem transakcji. W podobnym kierunku zmierzają dywagacje na temat ogólnych relacji między opodatkowaniem a gospodarką. Elementy realizmu gospodarczego w opodatkowaniu występują co prawda w polskim systemie podatkowym /przepisy dotyczące podatkowoprawnych skutków stosowania cen transferowych, ustalanie wartości niektórych świadczeń w oparciu o ceny rynkowe itp./. Trzeba jednak zauważyć, że wspomniany realizm gospodarczy jako kryterium jurydyczne pojawia się tylko tam, gdzie ustawodawca uznaje za celowe odwołanie się do stosunków rynkowych: nie ma natomiast w polskim prawie podatkowym żadnej ogólnej klauzuli realizmu gospodarczego. Należy więc - wracając do głównego nurtu rozważań - zastanowić się nad tym, czy argumentacja użyta w uzasadnieniu, a nawiązująca do realiów gospodarczych sprawy pełni jedynie rolę perswazyjną, czy też ustanawia jakieś wiążące standardy oceny. Wydaje się, że w grę wchodzi ta druga okoliczność /Znacznie większą klarowność wiedzy o stanowisku sądu można byłoby uzyskać w sytuacji, gdyby uwarunkowania gospodarcze sprawy przemawiały "przeciwko" podatnikowi, np. gdyby firmę B utworzono wyłącznie dla realizacji tylko tej jednej operacji gospodarczej/. Świadczy o tym m.in. to, że w końcowej partii uzasadnienia sąd stwierdza, że organy podatkowe nie wykazały, aby jedynym celem działania podatnika i jego kontrahentów było uzyskanie bezprawnych korzyści gospodarczych kosztem Skarbu Państwa. Implikuje to takie oto stanowisko, że operacja gospodarcza, której jedynym celem byłoby uzyskanie korzyści podatkowych /a więc pozbawiona byłaby jakiegokolwiek sensu stricte gospodarczego/, nie zasługiwałaby - tak można odczytywać wypowiedź sądu - na ochronę przed restrykcjami podatkowymi. Sąd nie wyjaśnia jednak tego, jak ma się zajęte przezeń stanowisko do rezultatów jego własnej analizy jurydycznej - i to jest jedyne chyba niedopowiedzenie w całym uzasadnieniu wyroku. Zaznaczyć jednak należy, że nie ma ono wpływu ani na prawidłowość - w moim przekonaniu bezsporną- rozstrzygnięcia, ani też na siłę argumentacji je uzasadniającej. Sąd nie ma natomiast obowiązku zaspokajania ciekawości komentatorów - co jest poniekąd zrozumiałe, ale niekoniecznie cieszy tych ostatnich. Ogólna teza, będąca zwieńczeniem obu nurtów argumentacji /tj. argumentacji jurydycznej z jednej strony, a z drugiej - argumentacji nawiązującej do realiów gospodarczych byłaby więc taka: nie można stawiać zarzutu obejścia prawa podatnikowi, który przeprowadza określoną operację gospodarczą w sposób - z podatkowego punktu widzenia - najbardziej dla siebie korzystny, jeżeli jest to operacja służąca rzeczywistym celom gospodarczym. Oceny tej nie zmienia fakt, że w operacji uczestniczą podmioty powiązane osobowo i kapitałowo, a przebieg operacji jest oparty o z góry założony scenariusz. Ta teza zakreśla w pewnej mierze dopuszczalne granice "legalnego" unikania opodatkowania. Pojęcie legalnego unikania opodatkowania brzmi tak, jak gdyby zawierało w sobie contradictio in adiecto; jest to jednak określenie języka prawniczego, oznaczające sytuację, w której podatnik: a/ tak układa bieg swoich spraw, aby minimalizować obciążenie podatkowe, b/ postępowanie to nie jest sprzeczne z prawem, c/ administracja podatkowa nie aprobuje postępowania podatnika, stojąc na stanowisku, że osiągane przezeń korzyści podatkowe są bezzasadne, ale jednocześnie d/ administracja podatkowa nie jest w stanie /bądź z jakichś względów nie chce/ pozbawić podatnika wspomnianych korzyści /Szerzej na ten temat B. Brzeziński, Anglosaskie doktryny orzecznicze dotyczące unikania opodatkowania, Toruń 1996, s. 11 i nast./. Sytuacja, o której mowa w pkt d, może być rezultatem stanowiska judykatury w odniesieniu do określonej kategorii spraw. To sąd w ostatecznym rachunku wytycza granice dozwolonego /legalnego/ unikania opodatkowania. Głosowany wyrok i jego tezy są przykładem określania takich granic. W tym zakresie, w jakim sąd uznał za stosowne wypowiedzieć się w uzasadnieniu wyroku, jego stanowisko jest względnie spójne, klarowne i dobrze osadzone na gruncie podstaw konstytucyjnych polskiego systemu prawa podatkowego. Jest też koherentne z podstawowym nurtem rozważań doktrynalnych w tej dziedzinie /Por. zwłaszcza pracę M. Kalinowskiego, Granice legalności unikania opodatkowania, Toruń 2001/, co - w moim przekonaniu - koncepcje doktrynalne w istotny sposób uprawomocnia. V. Jeszcze jedno ze stwierdzeń zawartych w uzasadnieniu zasługuje na szczególną uwagę, zwłaszcza ze strony administracji podatkowej. Sąd pisze: "Skoro ustawodawca zadecydował o stworzeniu systemu zmierzającego do zwiększenia skali finansowania osób niepełnosprawnych, to działania prowadzące do zwiększenia środków na ten cel w ramach przewidzianych prawem, nie można nazwać zmierzającymi do obejścia ustawy". Nie jest więc niczym nagannym wykorzystywanie możliwości obniżania obciążenia podatkowego w granicach dozwolonych prawem. Przy pełnej świadomości skali patologii, jaką niosły ze sobą /przynajmniej do czasu ich zmiany/ przepisy kształtujące podatkową sytuację zakładów pracy chronionej, trzeba przecież skonstatować, że nie zostały one przywiezione do Polski z Księżyca. Patogennych przepisów nie można naprawiać przez patologiczną wykładnię, jak próbują to czynić niekiedy organy podatkowe, gdyż prowadzi to do dalszego rozchwiania podstaw prawnych systemu opodatkowania.