I SA/Gd 712/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółki z o.o. "M" w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 24 lutego 1999 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. - oddala skargę. W wyniku kontroli źródłowej przeprowadzonej w Spółce z o.o. "M" w B. w okresie od 3 sierpnia 1998 r. do 4 listopada 1998 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa za 1996 r. inspektor kontroli skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził nieprawidłowości w ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 78.428 zł skutkujące zaniżeniem podatku za ten okres o kwotę 31.372 zł. Stwierdzone nieprawidłowości polegały na zaliczeniu przez Spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie rachunków wystawionych przez Zakład Usług Ogólnobudowlanych Grażyna O., podwykonawcy, wykonującego na rzecz Spółki roboty budowlane przy budowie budynku wielorodzinnego nr 5 przy ulicy G. w B. Inspektor kontroli skarbowej w dniach od 13 sierpnia 1998 r. do 28 września 1998 r. dokonał kontroli w Zakładzie Usług Ogólnobudowlanych, w wyniku której stwierdził, iż podmiot ten nie mógł wykonać na rzecz Spółki robót budowlanych wynikających z kosztorysów, które były podstawą wystawienia rachunków obciążających koszty Spółki. Z wynikiem kontroli przeprowadzonej w Zakładzie Usług Ogólnobudowlanych zapoznano Spółkę, czego dowodem jest protokół z zapoznania kontrolowanego z ustaleniami kontroli, podpisany 28 września 1998 r. Protokół z badania dokumentów i ewidencji Spółki podpisany został przez pełnomocnika Spółki 29 września 1998 r. W tej samej dacie Spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu żądając przesłuchania w charakterze świadków prezesa Spółki oraz Marii Ł. - pracownika, zajmującego się sprawami umów i kosztorysów, oraz uznania jako dowodu w sprawie absolutorium z realizacji inwestycji przy ul. G. w B. Po uwzględnieniu żądań, 22 października 1998 r., zapoznano Spółkę z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli zawartymi w protokołach z czynności kontrolnych. Pismem z dnia 29 października 1998 r. Spółka wniosła żądania przeprowadzenia ponownej oceny zebranej dokumentacji z punktu widzenia możliwości weryfikacji ustaleń kontroli. Nie znajdując do tego podstaw inspektor kontroli skarbowej decyzją z dnia 13 listopada 1998 r. określił Spółce wysokość zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 1996 r. do 31 grudnia 1996 r. w kwocie 31.372 zł oraz wysokość odsetek od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 25.975,50 zł. Spółka nie zgadzając się z decyzją złożyła odwołanie do Izby Skarbowej w B. wnioskując o uchylenie jej w całości. W odwołaniu zarzuca się, iż decyzja wydana została na podstawie jedynie domniemania, iż Grażyna O. nie wykonywała na rzecz Spółki robót budowlanych związanych z budową budynku mieszkalnego. Organ odwoławczy stwierdził, iż brak jest podstaw do uwzględnienia odwołania, a tym samym uchylenia zaskarżonej decyzji. Dlatego decyzją z dnia 24 lutego 1999 r. utrzymał w mocy decyzję inspektora kontroli skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, Spółka skorzystała z przysługującego jej prawa zaskarżenia tej decyzji do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc skargę pismem z dnia 17 marca 1999 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji inspektora kontroli skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Spółki inspektor kontroli skarbowej założył, że w przedmiotowej sprawie roboty przy budowie budynku nr 5 przy ul. G. nie zostały wykonane przez Grażynę O. i pod tym kątem prowadził postępowanie, nie sprawdzając, czy istotnie nie zatrudniała ona pracowników, ograniczając się jedynie do skontrolowania dokumentacji płacowej, nie biorąc pod uwagę faktu, że Pani O. nie przestrzegając przepisów prawa pracy, nie prowadząc odpowiedniej dokumentacji mogła i być może zatrudniała pracowników "na czarno", o czym świadczy wykonanie powyższych robót. Zarzut niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy potwierdza również to, że organy podatkowe problem z ustaleniem osoby, która sporządzała kosztorysy, potraktowały jako potwierdzenie niewykonania prac. Spółka zarzuca również zaskarżonej decyzji naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ przez błędną jego wykładnię. Zdaniem Skarżącej wydatki na rzecz Grażyny O. zostały faktycznie poniesione, pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie spowodowało osiągnięcie przychodu w postaci wynagrodzenia za wykonanie robót budowlanych. Odpowiadając na zarzuty podniesione w skardze Izba Skarbowa w B. podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Naczelny Sąd Administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko i wyłącznie z punktu widzenia jej legalności, a nie celowości, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Z brzmienia art. 22 ust. 2 wspomnianej ustawy wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulec winna uchyleniu, przede wszystkim wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - poprzednio art. 7 kodeksu postępowania administracyjnego - obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jest poza sporem, że wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej /art. 7 Kpa/ jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 r., I SA 258/82 - ONSA 1982 Nr 1 poz. 54, również B. Adamiak, J. Borkowski - "Polskie postępowanie administracyjne" Warszawa 1993, str. 126/. Wykładnia ta, dotycząca art. 7 kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego wyżej przepisu. Inspektor kontroli skarbowej urzędu kontroli skarbowej w B. wnioski zawarte w protokole z badania dokumentów i ewidencji z dnia 29 września 1998 r., jak i w uzasadnieniu decyzji z dnia 13 listopada 1998 r., a dotyczące wydatków poniesionych na rzecz Grażyny O. oparł na ustaleniach kontroli przeprowadzonej w Zakładzie Usług Ogólnobudowlanych Grażyna O. Zgodzić się należy, że z powyższych ustaleń niepodważalnie wynika, iż Grażyna O. nie zatrudniała żadnych pracowników, gdyż nie posiadała ona żadnych dokumentów potwierdzających ten fakt, jak np. umowy o pracę, listy płac itp. Fakt zatrudniania pracowników nie wynika również z informacji o przychodach podatnika z działalności prowadzonej na własne nazwisko składanych na drukach PIT-27/A i PIT-28/A gdzie w części C pn. "Dane dotyczące stanu zatrudnienia" wykazywano "1", czyli właściciela. Zasadnie uznano twierdzenia Grażyny O. raz o zatrudnianiu osób bezrobotnych /zeznanie z dnia 13 sierpnia 1998 r. i 8 września 1998 r./, innym razem o pomocy męża i córki w wykonaniu robót, jako budzące wątpliwości, co do ich wiarygodności. Zauważyć również należy, iż w odwołaniu z dnia 23 listopada 1998 r. sama Skarżąca podnosi, iż Grażyna O. wykonała wszystkie zlecone jej prace z pomocą członków rodziny, wykazując się przy tym ponadludzką wydajnością, natomiast na etapie skargi Spółka wskazuje, iż powyższe roboty mogły zostać wykonane przez robotników zatrudnionych "na czarno". Wobec powyższego uznać należy, że stan faktyczny dotyczący zatrudniania przez Grażynę O. pracowników został podczas przedmiotowego postępowania wyjaśniony. Ponieważ nie dysponowano żadnymi dokumentami, które mogłyby stanowić dowód w sprawie, a zeznania samej Grażyny O. i twierdzenia Spółki były rozbieżne i nielogiczne, organy podatkowe zasadnie stwierdziły, iż Zakład Usług Ogólnobudowlanych, którego właścicielką była Grażyna O., nie zatrudniał pracowników, a ona sama wraz z mężem i córką nie mogła wykonać powierzonego jej zakresu robót. Natomiast problem z ustaleniem osoby, która sporządzała kosztorysy, na podstawie których wypłacano wynagrodzenie Grażynie O., organy podatkowe potraktowały jedynie jako kolejne, jedne z wielu potwierdzenie niewykonania powyższych prac. Wyjaśniając problem kosztorysów, Izba Skarbowa dopatrzyła się wielu nieścisłości, które ich dotyczyły, a które zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Najpoważniejszy jednak zarzut dotyczący przedmiotowych kosztorysów związany jest z ujęciem w nich materiałów łącznie z kosztami zakupu w kwocie 23.530 zł oraz kosztu sprzętu w kwocie 338 zł, w sytuacji gdy z umowy na wykonanie robót budowlanych zawartej pomiędzy Spółką "M" a Grażyną O. jasno wynika, iż wszelki materiał i sprzęt specjalistyczny potrzebny do wykonania zleconych robót dostarczy "M". Skonstatować zatem należy, że wprawdzie przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy /zob. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r. III SA 5688/98 i z dnia 6 czerwca 2000 r. III SA 1252/99. Za chybiony należy uznać także zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Ustawodawca oparł tę konstrukcję na zasadzie klauzuli generalnej /koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej/ z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. Brzmienie powołanej regulacji prawnej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami uzyskania przychodu. Za wykładnią taką przemawia w szczególności zwrot "w celu" użyty w cytowanym przepisie, który oznacza, iż pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem zachodzić musi związek przyczynowy. Podatnik ma zatem obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tzn. fakt, iż służą one uzyskaniu przychodów. Ponadto w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. Fakt zapłacenia Grażynie O. za roboty wykonane w budynku nie przesądza bowiem o tym, iż roboty objęte kosztorysami zostały wykonane właśnie przez Grażynę O., a wydatek ten miał związek z przychodem osiągniętym przez Spółkę, mając na uwadze w szczególności okoliczności przedstawione powyżej. Nie przesądza o tym również istnienie budynku, co udowodnił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, dlatego - stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wydatek w kwocie 78.428 zł poniesiony na opłacenie rachunków wystawionych przez Zakład Usług Ogólnobudowlanych Grażyna O. w B. nie może obciążać kosztów uzyskania przychodów Spółki. Jak słusznie bowiem zostało zauważone w wyroku z dnia 22 marca 2001 r. /SA/Sz 43/00/ jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to jednakże ocena ich skutków podatkowych należy do organów podatkowych. Ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów. Cel ten zatem musi być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny go zakładać jako realny. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym uwzględnienie skargi, orzeczono w myśl art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.