I SA/Lu 574/01

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Romana J. na decyzję Izby Skarbowej w L. - Ośrodek Zamiejscowy w Z. z dnia 29 marca 2001 r.(...) w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych - uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w T.-L. z dnia 29 grudnia 2000 r. (...); (...). Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w L. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania Romana J. od decyzji Urzędu Skarbowego w T. z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych za okres od stycznia do sierpnia 2000 r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę - utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Izba Skarbowa ustaliła następujący stan faktyczny: w dniu 6 stycznia 2000 r. do Urzędu Skarbowego w T. wpłynęło od Romana J. zawiadomienie, że w roku podatkowym 2000 będzie się on rozliczał z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych i od dnia 1.01.2000 r. prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W toku kontroli podatkowej ustalono, że ze względu na osiągnięty w 1999 r. przychód oraz rodzaj prowadzonej działalności - handel - Roman J. winien w 2000 r. opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Podatnik stosując niewłaściwą formę opodatkowania na zasadach ogólnych nie wywiązywał się też z obowiązków wpłacania zaliczek na ten podatek i nie składał deklaracji PIT-5. Forma opodatkowania wynika z samych przepisów prawa i nie zależy od uznania organu podatkowego. Również zmiana formy ze zryczałtowanej na ogólną nie wiąże się z rozstrzygnięciem Urzędu Skarbowego, ale z czynnościami prawnymi dokonanymi przez samego podatnika. Zgodnie bowiem z przepisem art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 14 poz. 930/, podatnik może zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu za dany rok przez złożenie nie później niż do 20 stycznia roku podatkowego, pisemnego oświadczenia właściwemu urzędowi. Osiągając w 1999 r. przychód znacznie poniżej kwoty 426.400 zł, do dnia 20 stycznia 2000 r. Roman J. nie zrzekł się opodatkowania w formie ryczałtu. Złożone zawiadomienie z dnia 6.01.2000 r. nie mogło zostać potraktowane jako zrzeczenie się ryczałtowej formy opodatkowania. Zrzeczenie takie winno być jasne, jednostronne i nie budzące wątpliwości. Winno zawierać wyrażenie woli podatnika "oświadczam, że zrzekam się ryczałtu". W zawiadomieniu zaś podatnik wykreślił jego pkt 4 odnośnie oświadczenia o zrzeczeniu się w 2000 r. opodatkowania w formie ryczałtu. Nie można uznać poprzez domniemanie faktyczne, że zrzeczenie nastąpiło. Zastosowany przez Urząd Skarbowy druk zawiadomienia zawiera wszystkie możliwości odnośnie wyboru formy opodatkowania tj. zrzeczenia się ryczałtu, wyboru formy na zasadach ogólnych lub karty podatkowej, jak też i zawiadomienia o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zamiarem organu było usprawnienie czynności dotyczących wyboru formy opodatkowania. Podatnik wypełnił jedynie pkt 2 odnośnie wyboru zasad ogólnych i zaprowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, pozostałe zaś punkty: 1, 3, 4 i 5 wykreślił, w tym pkt 4 wyraźnie oznaczający zrzeczenie się ryczałtu. Tak więc decyzja organu I instancji wydana została zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i brak było podstaw do uwzględnienia odwołania. Na powyższą decyzję Izby Skarbowej skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Roman J. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucał wydanie jej z naruszeniem art. 9 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym (...) oraz art. 10 i art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 13 i art. 14 ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz art. 11 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi podnosił, iż wymagane prawem oświadczenie zostało przez niego złożone z zachowaniem terminu do jego złożenia i zgodnie z wymogami art. 9 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Miał prawo skorzystać z uprawnienia do zrzeczenia, złożył zawiadomienie z zachowaniem terminu, zawiadomienie jest w formie pisemnej i zostało złożone do właściwego organu, w jego treści wyraźnie oświadczył, że będzie opłacał podatek dochodowy na zasadach ogólnych, a nie w żadnej innej formie i jednocześnie zawiadomił o założeniu na ten rok księgi podatkowej przychodów i rozchodów. Zawiadomienie złożył na druku przygotowanym przez Urząd Skarbowy w T. Według organu podatkowego tylko nieskreślenie pkt 4 tego druku uprawniałoby go do skutecznego zrzeczenia się opodatkowania na zasadzie ryczałtu. Druk ten jednak nie jest oparty na żadnej podstawie prawnej i jego treść nie jest powszechnie obowiązująca. Jego moc nie może być wyższa niż przepis ustawy. Przepis ustawy mówi o oświadczeniu w formie pisemnej, o trybie złożenia oświadczenia i jego terminie. Treść zrzeczenia nie jest w przepisie określona. Okoliczność, że w druku był adekwatny do jego sytuacji pkt 4, a zakreślił pkt 2 w świetle ww. przepisu art. 9 nie ma znaczenia. Jeżeli zaś nie ma w przepisie mowy o treści zrzeczenia jaką ma zawierać oświadczenie należy je tłumaczyć zgodnie z art. 65 Kc, czyli tak jak tego wymagają okoliczności, w których zrzeczenie zostało złożone. Interpretacja dokonana przez organy podatkowe narusza dyspozycję art. 120 Ordynacji podatkowej. Powoływanie się na punkty wewnętrznego druku sporządzonego bez podstawy prawnej i na tej podstawie określanie czy dana czynność jest skuteczna, jest niedopuszczalne. Jego oświadczenie o zrzeczeniu jest wyraźne, bowiem mógł opłacać podatek albo na zasadach ogólnych albo w formie zryczałtowanej, a nie mógł być opodatkowany jednocześnie w tych dwóch formach. Do ubiegłego roku taka treść zawiadomienia była dla Urzędu Skarbowego jasna i stosowana powszechnie przez podatników jako niekwestionowane zrzeczenie się ryczałtu. Dowodem tego jest decyzja z dnia 17.04.2000 r., która była przedmiotem odwołania i nie był kwestionowany tryb i forma zrzeczenia. Były wydawane decyzje podatkowe z zastosowaniem takiej właśnie interpretacji złożonego zawiadomienia jako skutecznego zrzeczenia. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza ocenę przesłanek art. 9 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930, przytaczanej w dalszej części jako "ustawa"/. Stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ww. ustawy, podatnik może zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy. Zrzeczenie może być dokonane nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego (...). Zrzeczenia, o którym mowa w ust. 1, podatnik dokonuje przez złożenie właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika pisemnego oświadczenia - art. 9 ust. 2. W świetle cyt. wyżej przepisów prawa nie budzi wątpliwości, że dla zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy niezbędne jest złożenie przez podatnika właściwemu urzędowi skarbowemu pisemnego oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w tej formie, w określonym przepisem prawa terminie. Ponadto w terminie 7 dni od dnia złożenia tegoż oświadczenia podatnik ma obowiązek złożyć: 1/ wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej /bo może dokonać na swój wniosek wyboru tej formy opodatkowania, gdy spełnia przesłanki wskazane w rozdziale 3 ww. ustawy/ lub 2/ zawiadomić właściwy urząd skarbowy o założeniu właściwych ksiąg od dnia 1 stycznia roku podatkowego (...) jeżeli wybierze opłacanie podatku dochodowego na zasadach ogólnych. Wybierając opodatkowanie podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych podatnik może zawiadomić organ podatkowy o założeniu właściwych ksiąg w oświadczeniu o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - art. 9 ust. 4 cyt. ustawy. Bezsporne zatem jest, iż zasadą i podstawą dla dalszych czynności związanych z wyborem formy opodatkowania podatkiem dochodowym jest pierwotne pisemne złożenie oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu do dnia 20 stycznia roku podatkowego /lub w przypadku nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie w innym terminie/. Wyjątkiem od tej zasady jest art. 9 ust. 4 ustawy, bowiem zgodnie z jego treścią, jeżeli podatnik dokonał wyboru formy opodatkowania na zasadach ogólnych w momencie składania oświadczenia, jednocześnie ze złożonym pisemnym oświadczeniem o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu może zawiadomić urząd skarbowy o założeniu właściwych ksiąg /art. 9 ust. 4/. Może zatem zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu i zawiadomić o rozpoczęciu prowadzenia właściwych ksiąg jednym pismem, do dnia 20 stycznia roku podatkowego /lub do dnia poprzedzającego rozpoczęcie działalności, jeżeli podatnik rozpoczyna działalność w ciągu roku/. Jest to logiczne, gdyż zrzekając się "ryczałtu" podatnik może być opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych tylko na zasadach ogólnych według przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub, na swój wniosek, w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3 ustawy. Rozstrzygnięcie sprawy następuje w oparciu o wszechstronnie zebrany w toku postępowania podatkowego i oceniony zgodnie z wymogami przepisów postępowania stan faktyczny sprawy. W sprawie niniejszej bezsporne pozostaje, iż dla "ułatwienia" podatnikom wykonania obowiązków wynikających z art. 9 ww. ustawy Urząd Skarbowy w T. opracował druki, którymi mieli posługiwać się podatnicy składający oświadczenie w trybie tego przepisu prawa. Druk ten zatytułowany został "Zawiadomienie", a jego treść brzmiała: "Zawiadamiam, że w roku (...) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, będę rozliczał się z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych:" 1/ w formie zryczałtowanego podatku dochodowego i od dnia (...) założyłem ewidencję przychodów; 2/ na zasadach ogólnych i od dnia (...) prowadzę podatkową księgę przychodów i rozchodów; 3/ na zasadach ogólnych i prowadzę księgi rachunkowe; 4/ oświadczam, że zrzekam się w roku (...) opodatkowania w formie ryczałtu i od dnia (...) prowadzę księgę przychodów i rozchodów; 5/ oświadczam, że zrzekam się w roku (...) opodatkowania w formie karty podatkowej i od dnia prowadzę ewidencję przychodów/księgę przychodów i rozchodów /niepotrzebne skreślić/. Według organów podatkowych, dla skutecznego zrzeczenia się "ryczałtu" podatnik powinien skreślić pkt 1, 3, 5 druku, a pozostawić pkt 2 i 4, choć pkt 2 i 4 nie pozostają ze sobą w sprzeczności. Odnoszą się do różnych stanów faktycznych /art. 9 ust. 4 - pkt 4, który zresztą tylko w części koresponduje z art. 9 ust. 3 pkt 2 i art. 9 ust. 3 pkt 2 - pkt 2 w części dotyczącej zawiadomienie o założeniu ksiąg/. Oświadczenie przewidziane w art. 9 ust. 2 ustawy w ogóle nie jest objęte treścią ww. "druku", bowiem nie mieści się w treści żadnego z jego 5-ciu punktów. Bezsporne jest, iż skarżący złożył wymagany przez Urząd Skarbowy w T. druk bez zakreślenia jego pkt 2. w terminie przewidzianym w art. 9 ust. 1 ustawy, a więc wybrał w 2000 r. opodatkowanie na zasadach ogólnych i zawiadomił właściwy urząd skarbowy, że od 1.01. prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Złożenie takiej treści zawiadomienia w okolicznościach faktycznych sprawy nie może być rozumiane inaczej, jak złożenie oświadczenia w trybie art. 9 ust. 4 ustawy. Nie można nie podzielić wywodów skargi, gdy podnosi się w niej, iż dla złożenia "oświadczenia" wymagana jest forma pisemna, a treść oświadczenia nie jest obwarowana żadną formą, byleby wynikało z niego bezspornie, iż podatnik zrzeka się opodatkowania w formie ryczałtu. Bezsporne pozostaje w sprawie, iż wskazane wyżej "zawiadomienie" było jedynym "drukiem" wymaganym od podatników składających Urzędowi Skarbowemu w T. oświadczenie i zawiadomienie, o których mowa w art. 9 ust. 2, 3 i 4 ustawy. "Zawiadomienie" było więc traktowane jako "oświadczenie", o którym mowa w art. 9 ust. 2 ustawy. Biorąc pod uwagę treść zawartą w tytule "Zawiadomienia": "Zawiadamiam, że w roku podatkowym (...) będę rozliczać się z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych: /niepotrzebne skreślić/" odpowiedź wskazana przez skarżącego, jest wyrażeniem woli zrzeczenie się opodatkowania w formie ryczałtu, rozliczania się na zasadach ogólnych i zawiera zawiadomienie o założeniu z dniem 1.01.2000 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bowiem logicznie odnosi się do treści zawartej w tytule "druku" i odpowiada dyspozycji art. 9 ust. 4 ustawy, a zawiadomienie złożone zostało w terminie określonym w art. 9 ust. 1 ustawy. Urząd Skarbowy nie przewidywał formy wynikającej z art. 9 ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 3 ustawy, bowiem podatnik, stosując "urzędowy druk" nie miał możliwości złożenia tylko oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu i wypełnienia obowiązków przewidzianych w art. 9 ust. 3 w terminie w nim wskazanym. Zgodnie z art. 120 ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepisy ustawy nie przewidują żadnych urzędowych druków, których wypełnienie stanowiłoby o skuteczności złożonego w trybie art. 9 oświadczenia. Posłużenie się przez podatnika "urzędowym drukiem" opracowanym przez organ podatkowy bez podstawy prawnej, zwłaszcza jeśli jego treść może być interpretowana niejednoznacznie i może wprowadzać podatnika w błąd powodując niekorzystne skutki podatkowe wynikające z zastosowania się do jego treści, nie może być interpretowane na niekorzyść podatnika. W tych okolicznościach rozważania organów podatkowych co do jednoznaczności składanego oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania, jego formie, bezsporności co do woli podatnika pozostają w oderwaniu stanu faktycznego sprawy i nie zawierają w istocie jego oceny pod kątem zastosowanych przepisów prawa materialnego, co daje podstawę do uznania, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4 ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, uznając iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wyżej przytoczonych przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 w zw. z art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia przepis art. 55 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.