I SA/Łd 2164/00

W świetle art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, jeżeli strona zgłasza dowód, to organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, jeżeli żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, ale gdy strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, to dowód taki powinien być dopuszczony. Podczas kontroli urząd skarbowy nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatków na zakup tygodnika "TINA" w kwocie 20,59 zł i wydatków na zakup samochodu ciężarowego Lublin 3352 w kwocie 26.165,16 zł z uwagi na brak związku przyczynowego między wydatkiem na zakup czasopisma a prowadzoną działalnością. Co do wydatków na raty czynszowe leasingowego samochodu z uwagi na okres jego trwania wynoszący 1 rok, przy ekonomicznym okresie jego zużycia wynoszącym 5 lat, wysokie wielkości rat leasingowych i niską cenę nabycia samochodu po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego uznano, że nie można zastosować przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. 1993 nr 28 poz. 129/. Zdaniem organów podatkowych zgodny zamiar stron nie wskazywał, że zawarto i realizowano umowę leasingową. Podatnicy tym samym naruszyli przepis art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu podatnicy wskazali, że przedmiot leasingu po jego zakończeniu został zwrócony. W dalszej części uzasadnienia odwołania zakwestionowano zasadność postanowienia o odmowie dopuszczenia dowodu z zeznań świadka, tj. pracownika leasingodawcy na okoliczność zbadania rzeczywistej woli stron. Następnie odwołujący powołali się na pisma Ministra Finansów z 8 kwietnia 1997 r. (...) i z 26 sierpnia 1998 r. oraz na literaturę w tym zakresie. Izba skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że instytucja leasingu została nadużyta i wykorzystana w celu ukrycia faktycznej spłaty wartości samochodu w ratach leasingowych. Uiszczona kwota rat znacznie przewyższała wartość pojazdu, tj. 125 procent wartości oferowanej pojazdu. Po wygaśnięciu umowy 5 lutego 1997 r. podatnicy zakupili sporny samochód za kwotę 1.360 zł, tj. w wysokości 5 procent wartości oferowanej pojazdu. Ponadto powtórzono argumenty zawarte w decyzji I instancji. Wskazano, że w myśl art. 65 par. 2 Kc w umowach należy badać, jaki był zgodny zamiar stron niż opierać na dosłownym brzmieniu, co prowadzi do obejścia prawa podatkowego. Nie wzięto pod uwagę stanowiska Ministerstwa Finansów wskazując, że dotyczą one innego okresu lub innej sytuacji faktycznej. Podkreślono także, że organ I instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka - osoby reprezentującej leasingodawcę na okoliczność zbadania rzeczywistej intencji stron, bowiem zebrany w aktach materiał dowodowy, a zwłaszcza umowy, faktura i inne dokumenty dotyczące realizacji wskazują jednoznacznie i wystarczająco na rzeczywisty zamiar stron przedmiotowej umowy. W skardze do NSA podatnicy ponownie zarzucili błędną weryfikację kosztów uzyskania przychodów przeprowadzoną przez urząd skarbowy, w wyniku której wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z realizacją umowy leasingu operacyjnego, tj. czynszu za najem samochodu ciężarowego. Ponadto powołano się na naruszenie zasady praworządności poprzez nierówne traktowanie podatników. Kontrole przeprowadzone u leasingodawców nie zakwestionowały umowy leasingu operacyjnego. Ponadto zarzucono brak dopuszczenia dowodu z zeznań świadka, co pozwoliłoby zbadać jaki był zgodny zamiar stron. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest możliwość dokonania oceny umowy leasingu operacyjnego przez organy podatkowe. W tym względzie wypowiedział się NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 4 czerwca 2001 r. FPS 14/00 /Prawo Gospodarcze 2001 nr 9 str. 29/. W orzeczeniu tym wyrażono pogląd, że umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy /art. 65 par. 2 Kc/. Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenia umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa, wskazanych przez art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym przypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania podmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/ nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi. Mając na uwadze zaprezentowane stanowisko organy podatkowe miały prawo do dokonywania oceny umowy leasingu pod kątem art. 65 par. 2 Kc. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, iż zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W ramach dokonywanej oceny organy podatkowe będą uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie, umowy cywilnoprawnej. Oceny te w żadnym jednak przypadku nie mogą być dowolne. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia nastąpić może przez zastosowanie reguł wykładni czynności prawnych wskazanych ogólnie w art. 65 Kc, szczegółowo rozwiniętych przez naukę i judykaturę prawa cywilnego. Uprawnienie to, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, realizowane powinno być w szczególności z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Treść tych przepisów w żadnej bowiem mierze nie pozostaje w kolizji z regułami wykładni wyznaczonymi w art. 65 Kc, co zwłaszcza odnosi się do wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia dowodów z urzędu /Z. Radwański, glosa do wyroku NSA z dnia 10 listopada 1999 r. SA/Bk 289/99 - OSP 2000 z. 9 poz. 135 oraz A. Hanusz, Zasada autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych w świetle prawa podatkowego - Państwo i Prawo 1998 nr 12 str. 44-50/. W konsekwencji, prawa stron w toku postępowania, w którym bada się przedstawione wyżej kwestie, są zachowane. Tym samym więc strony tegoż postępowania mogą przedsięwziąć działania dla obrony swych interesów. Oceny organów podatkowych muszą spełniać wymagania, jakie w tym zakresie wynikają z ww. przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie NSA podatnicy podjęli działania mające na celu ochronę swoich interesów zgłaszając wniosek dowodowy ze świadka, pracownika firmy leasingowej, aby ustalić zamiar stron umowy leasingu operacyjnego. Organy podatkowe nie uwzględniły zgłoszonego dowodu wychodząc z założenia, że okoliczności dotyczące zamiaru stron umowy leasingu zostały ustalone innymi dowodami, a zwłaszcza dowodami z zawartych umów. Takie stanowisko narusza przepis art. 188 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nie ulega wątpliwości, że okoliczności co do których wnioskowano przeprowadzenie dowodu miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem dotyczyły oceny zamiaru stron umowy, co rzutowało na rozstrzygnięcie, czy umowę zaliczono do leasingu operacyjnego czy też odmówiono takiej kwalifikacji. W związku z tym nie mogły organy podatkowe, bez wcześniejszego przeprowadzenia wnioskowanego dowodu uznać a priori, że nie ma on istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W takim wypadku zarzut stronniczości i naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów mógłby okazać się uzasadniony. Nie ulega wątpliwości, że możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową /por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huhla, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2001 r., str. 451/. Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. W świetle art. 188 Ordynacji podatkowej jeżeli strona zgłasza dowód to organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku jeżeli żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, ale gdy strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, to dowód taki powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970 r., str. 166, oraz J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Wydawnictwo Dom Organizatora, wydanie I, Toruń 1998 r., str. 158. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, na określone i ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwość decyzji /A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice - Państwo i Prawo 2001 nr 10 str. 64/. W ocenie NSA nie jest zgodne z zasadą praworządności /art. 120 Ordynacji podatkowej/ dokonywanie przez ten sam organ podatkowy odmiennej oceny takiej samej umowy leasingu łączącej strony u firmy leasingowej i u leasingobiorcy. Zasada indywidualizacji rozstrzygnięć, na którą powołuje się izba skarbowa nie jest wystarczającym usprawiedliwieniem takiego stanu rzeczy. Takie zachowanie organów podatkowych, łącznie z odmową dopuszczenia wnioskowanego dowodu, może wskazywać, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zgodnie z zasadą określoną w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.