I SA/Łd 1954/01

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Doroty J. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 8 października 2001 r. (...) w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2001 r. - uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 29 czerwca 2001 r., (...). W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w Firmie Handlowej "D." w Ł., której właścicielką jest Dorota J., Urząd Skarbowy w K. ustalił, iż Podatniczka w okresie grudzień 2000 r. - marzec 2001 r. dokonywała sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i, zdaniem organu podatkowego, nie wywiązywała się z obowiązków podatnika podatku akcyzowego. W opinii organu pierwszej instancji Podatniczka była zobowiązana do udokumentowania czynności sprzedaży samochodów osobowych m.in. w styczniu 2001 r., na podstawie art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i art. 35 ust. 4 tej ustawy oraz par. 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 119 poz. 1259 ze zm./. Podatniczka na tej podstawie miała zatem obowiązek złożenia deklaracji podatku akcyzowego i zapłaty na rachunek Urzędu Skarbowego w K. zobowiązania podatkowego wynikającego z tej deklaracji w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, zgodnie z par. 23 ust. 1 tego rozporządzenia. Ponieważ Podatniczka do dnia rozpoczęcia kontroli podatkowej nie złożyła deklaracji podatku akcyzowego za rozpatrywany miesiąc rozliczeniowy i nie wpłaciła podatku akcyzowego na rachunek Urzędu Skarbowego w K., w wymagalnym terminie, to na podstawie art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3 oraz art. 51 par. 1 i art. 53 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia 29 czerwca 2001 r., w której określił za styczeń 2001 r. zobowiązanie w podatku akcyzowym, oraz zaległość w podatku akcyzowym oraz odsetki od tej zaległości. Decyzją z dnia 8 października 2001 r. (...) Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. podzielając stanowisko zajęte przez organ pierwszej instancji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana w oparciu o przepis niezgodny z prawem i wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu Strona stwierdza, iż powołany w skarżonej decyzji przepis stanowiący, że jest podatnikiem podatku akcyzowego tj. par. 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego /wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/ jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP, ponieważ stanowi on, że "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Ponadto Skarżąca stwierdza, że przepis art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określa, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych, do których jako sprzedawca samochodów nie zalicza się. Zdaniem Skarżącej, upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. utraciło byt prawny od dnia wejścia w życie Konstytucji Rzeczypospolitej tj. od 17 października 1997 r. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie Zdaniem Izby powołany w sentencjach decyzji obydwu instancji par. 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 119 poz. 1259 ze zm./, stanowiący, iż podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ma swoje umocowanie w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustanawiającym prawnie obowiązującą delegację dla Ministra Finansów do określania w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Udokumentowany stan faktyczny sprawy bezspornie dowodzi, że Strona dokonała czynności sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie RP, które w myśl art. 34 ust. 1 i art. 2 powołanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i w konsekwencji spowodowały powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie u Strony jako sprzedawcy, która nie wywiązała się z tego obowiązku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Rozstrzygana sprawa wiąże się z wprowadzaniem w życie nowej konstytucji i skutków, jakie wejście w życie konstytucji wywołało dla unormowań wcześniejszych. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zawiera w art. 35 ust. 4 upoważnienie przyznane Ministrowi Finansów do określenia w formie rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Korzystając z tej delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 119 poz. 1259/. Zgodnie par. 19 ust. 1 pkt 12 tego rozporządzenia, podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, osoby prawne sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wykładnia językowa rozporządzenia wykazuje zatem w sposób oczywisty, że w drodze rozporządzenia zostały określone podmioty opodatkowania. Z punktu formalnego należy stwierdzić, że Minister Finansów został upoważniony do takiego samodzielnego rozszerzenia grupy podmiotów opodatkowania, mimo, że zgodnie z art. 35 ust. 1 powołanej wyżej ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży tylko na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych, gdyż wyraźnie w ust. 4 tego samego przepisu upoważnia się Ministra do określenia jako podatników innych osób lub jednostek niż wymienione w ust. 1. Należy jednak zauważyć, że stosując prawo bierze się pod uwagę również spójność treściową systemu prawa. Powszechnie przyjęty jest bowiem w doktrynie prawniczej pogląd, że strukturę systemu prawa rekonstruuje się nie tylko w oparciu o formalną analizę powiązań kompetencyjnych pomiędzy normami prawnymi, ale również na podstawie ich związków treściowych /por. na ten temat: W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, PWN, Warszawa 1986, s. 394-395/. Teoria prawa podkreśla zatem współzależność więzi treściowej i kompetencyjnej w systemie prawa /por. S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii prawa, Poznań 1997, str. 191 i n./. Oznacza to, że mimo poprawności więzi kompetencyjnej między normami, można stwierdzić, że są one sprzeczne na podstawie analizy ich treści. Sąd uznał, że tego typu sytuacja ma miejsce w rozstrzyganej sprawie, jeśli przyjąć, że przy ocenie treści powołanego wyżej par. 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. należy brać pod uwagę nowy stan konstytucyjny. Pogląd taki przedstawił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 1999 r. /P 7/98 - OTK ZU 1999 nr 4 str. 345/, stwierdzając, że o ile przy ocenie treści normy prawnej miarodajny jest stan konstytucyjny z dnia orzekania, to przy ocenie kompetencji prawotwórczej do wydania przepisu i trybu jego ustanowienia - stan konstytucyjny z dnia wydania przepisu. Podzielając ten pogląd. Sąd uznał, że choć Minister Finansów został upoważniony przez art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług do rozszerzenia listy podmiotów opodatkowania określonej w art. 35 ust. 1 tej ustawy, to jednak skorzystanie z tej kompetencji już pod rządami nowej Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ doprowadziło do powstania sprzeczności w prawie. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W sprzeczności z tym przepisem rozszerzenie podmiotów opodatkowania nastąpiło w drodze rozporządzenia. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w swym wyroku z dnia 13 grudnia 1990 /III ARN 31/90 - OSP 1991 z. 7-8 poz. 173/, "akt wykonawczy do ustawy, nawet jeżeli wydany został w granicach jej upoważnienia, nie może być oczywiście sprzeczny z przepisami innej ustawy, zwłaszcza jeżeli przepisy tej ustawy proklamują pewne zasady naczelne ustroju politycznego państwa lub kształtującego się w nim ładu społecznego". Sąd w obecnym składzie uznał, że zasadę wyrażoną w powyższym wyroku można tym bardziej odnieść do obecnie rozstrzyganej sprawy, w której Sąd stwierdził niezgodność rozporządzenia z Konstytucją. Powstałej sprzeczności nie da się usunąć w drodze wykładni prawa, gdyż z punktu widzenia językowego w rozstrzyganej obecnie sprawie omawiane obecnie przepisy nie nasuwają wątpliwości. Jednocześnie brak jest w systemie prawa odpowiedniego przepisu uchylającego sprzeczne z Konstytucją rozporządzenie. W tej sytuacji usunięcie sprzeczności jest możliwe tylko przez zastosowanie przez Sąd reguły kolizyjnej. Na gruncie stosowanych w naszej kulturze prawnej reguł kolizyjnych należy uznać, że po wydaniu normy wyższego szczebla /Konstytucja RP/ doszło do wydania aktu normatywnego niższego szczebla z nią niezgodnego. Lex inferior posterior jest niezgodna z obowiązującym lex superior. W tej sytuacji należy zastosować regułę kolizyjną zgodnie, z którą norma wyższa hierarchicznie uchyla moc obowiązującą normy od niej hierarchicznie niższej /lex superior derogat legi inferiori/. Powszechnie przyjmuje się bowiem w teorii prawa stanowisko, że zawsze kryterium hierarchiczności przepisów zyskuje pierwszeństwo nad kryterium czasowym wyrażanym przez regułę lex posterior derogat priori /por. na ten temat: J. Nowacki, Z. Tobor, Wstęp do prawoznawstwa. Naukowa Oficyna Wydawnicza, Katowice 1996, str. 157 i n./. W tej sytuacji, po zastosowaniu, dla usunięcia wskazanej wyżej sprzeczności, reguły kolizyjnej opartej na kryterium hierarchiczności, należy uznać, że rozstrzygając o sytuacji prawnej Skarżącej organy podatkowe powinny oprzeć swoje rozstrzygnięcie na art. 35 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.