I SA/Po 461/01

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "R.-P." S.A. w J. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 23 stycznia 2001 r. (...) w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego za lipiec 2000 r. - uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. (...) z dnia 6 października 2000 r.; (...). "R." SA. wnioskiem z dnia 31.08.2000 r., uzupełnionego późniejszymi pismami, zwróciła się do Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. o zwrot podatku akcyzowego naliczonego według systemu mieszanego za miesiąc lipiec 2000 r. od papierosów marek Zawisza FF BOX, Zawisza Light Box i Poznańskie Popularne Smak na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2000 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 21 poz. 267/. Zdaniem wnioskodawcy wartość zapłaconego podatku akcyzowego od tych marek papierosów była zawyżona w stosunku do zapisu art. 37 ust. 1 pkt 3 ustawy przewidującego, że podatek nie może być wyższy jak 70 procent ceny sprzedaży u producenta. Pierwszy Urząd Skarbowy w P. decyzją (...) z dnia 6.10.2000 r. odmówił uwzględnienia wniosku spółki akcyjnej "R." w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2000 r. W uzasadnieniu swej decyzji urząd stwierdził, iż zgodnie z par. 1 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.03.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 21 poz. 267/ w powiązaniu z art. 37 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - producenci i importerzy wyrobów tytoniowych rozliczają podatek akcyzowy według systemu mieszanego tj. o charakterze kwotowo-procentowym, pod warunkiem oznaczenia jednostkowych opakowań papierosów maksymalną ceną detaliczną. Tylko w przypadku nie uwidocznienia ceny detalicznej na opakowaniach, podatek akcyzowy od papierosów podlega rozliczeniu według stawek ustalonych w art. 37 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy - w myśl par. 1a ww. rozporządzenia. Podatnik na paczkach papierosów umieszczał cenę detaliczną i dlatego był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego według nowego systemu procentowo-kwotowego, a zatem wyliczenie podatku akcyzowego zawarte w deklaracji podatkowej było prawidłowe. We wniesionym odwołaniu - "R.-P." powyższej decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie art. 37 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 120 Ordynacji podatkowej i wniosła o jej uchylenie. Izba Skarbowa w P. decyzją (...) dnia 23.01.2001 r. utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia stwierdza, iż stawki podatku akcyzowego dla producentów i importerów wyrobów tytoniowych określone zostały w art. 37 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z upoważnienia zawartego w art. 37 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 lit. "e" tej ustawy - Minister Finansów może w drodze rozporządzenia obniżać stawki akcyzy o których mowa w ust. 1, przy czym mogą być one wyrażone w procencie maksymalnej ceny detalicznej oraz w kwocie na jednostkę wyrobu z zastrzeżeniem, że w przypadku papierosów stawka procentowa wynosi 25 procent, a stawka kwotowa jest taka sama dla wszystkich papierosów bez względu na ich pochodzenie i właściwości. Ten sposób wyliczenia podatku akcyzowego wprowadzony został postanowieniami par. 1 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2000 r. zmieniającego rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. Producenci mogą rozliczać podatek akcyzowy według tego systemu pod warunkiem oznaczenia jednostkowych opakowań papierosów maksymalną ceną detaliczną. Jeżeli natomiast na tych opakowaniach nie będzie uwidoczniona cena detaliczna, wówczas do obliczania podatku akcyzowego stosuje się stawkę procentową określoną w art. 37 ust. 1 pkt 3 ustawy. Skoro spółka w deklaracji za miesiąc lipiec 2000 r. wykazała podatek akcyzowy wyliczony według systemu mieszanego, oznaczając cenę detaliczną opakowania jednostkowego, to nie może ona żądać zwrotu różnicy podatku w stosunku do podatku akcyzowego ustalonego hipotetycznie na podstawie przepisów par. 11 powołanego rozporządzenia /papierosy nie oznaczone ceną/. Zdaniem izby tak wyliczona przez spółkę różnica w obciążeniu podatkiem akcyzowym, nie może być w ogóle uznana za nadpłatę, ponieważ nie zachodzą przypadki wyszczególnione w art. 79 Ordynacji podatkowej. Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje argument odwołującej się dotyczący nieuzasadnionej konkurencji i wprowadzenia nierówności wśród podatników, gdyż temu ma zapobiegać obowiązek drukowania na paczce maksymalnej ceny. W odpowiedzi na zarzut sprzeczności przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. z postanowieniami art. 87 i art. 217 Konstytucji RP izba stwierdza, iż jest on nietrafny, ponieważ organy podatkowe nie są uprawnione do tego typu ocen, o czym stanowią przepisy art. 3 i art. 46 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym /Dz.U. nr 102 poz. 643/. Tylko sąd może przedstawić pytanie prawne co do zgodności danego aktu normatywnego z ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie toczącej się przed nim sprawy. Strona natomiast ma możliwość /po wyczerpaniu drogi prawnej/ wystąpić do Trybunału ze skargą konstytucyjną. Nie można zatem postawić organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego -pełnomocnik "R.-P." S.A. wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 37 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej oraz zasady postępowania podatkowego określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi stwierdza się, stosowanie postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2000 r. zmieniającego rozporządzenie z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 21 poz. 267/ do obliczenia podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2000 r. od papierosów marek: Poznańskie Popularne Smak, Zawisza FF Box i Zawisza Light Box za pośrednictwem kwotowo-procentowych stawek, prowadzi do zwiększenia kwot płaconego podatku w stosunku do kwot obliczonych przy zastosowaniu 70 procent stawki przewidzianej postanowieniami art. 37 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, a zatem nie odpowiada celowi rozporządzenia, jaki został określony w art. 37 ust. 2 pkt 1 powyższej ustawy, a mianowicie obniżenie stawek akcyzy określonych w ustawie. Strona skarżąca powołując się na treść art. 87 i art. 217 Konstytucji RP z 1997 r., a także na doktrynę prawa podatkowego oraz dorobek orzeczniczy NSA i Trybunału Konstytucyjnego stwierdza, że w żadnym wypadku na gruncie polskiego prawa nie jest dopuszczalne nałożenie podatku w drodze rozporządzenia, czy też podniesienie w drodze rozporządzenia stawek podatkowych określonych w ustawie. Zasada ta musi być respektowana zarówno na etapie stanowienia, jak i stosowania prawa podatkowego. Dla organów stosujących prawo -zasada ustawowej wyłączności w zakresie prawa podatkowego oznacza w praktyce, że nie można tak interpretować przepisów rozporządzenia, aby dojść do konkluzji, że podatek wyliczony w oparciu o przepisy rozporządzenia byłby wyższy niż ten sam podatek obliczony na podstawie ustawy. Biorąc pod uwagę kompleks przepisów prawnych składających się z: art. 37 ust. 1 ustawy /określającego maksymalną stawkę podatku obliczanego według stawki procentowej/, art. 37 ust. 3 ustawy /wskazującego alternatywną metodę obliczenia akcyzy/, art. 37 ust. 2 ustawy /wskazującego zakres zastosowania alternatywnej metody obliczania akcyzy/ oraz par. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2000 r. /określającego kwotowy komponent podatku/ spółka "R." wskazuje, że w odniesieniu do papierosów sprzedawanych przez nią w miesiącu lipcu 2000 r. winna mieć zastosowanie następująca norma będąca rezultatem prawidłowej wykładni tych przepisów: "Producent oblicza i odprowadza podatek akcyzowy od papierosów w łącznej wysokości równej sumie 25 procent maksymalnej ceny detalicznej wydrukowanej na opakowaniu i stałej kwoty 37,50 zł na 1.000 szt. papierosów określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów, nie wyższej jednak w sumie niż 70 procent ceny sprzedaży u tego producenta". Niezależnie od tego, czy przedmiotowe przepisy rozporządzenia i ustawy interpretować łącznie, czy też próbować znaleźć ich sens w oderwaniu od siebie, ostateczny wynik wykładni przepisów powinien być tożsamy. Rozporządzenie ma obniżać stawki podatku. Jeżeli zastosowanie przepisów nie doprowadza do obniżenia stawek podatku, to w tym zakresie obowiązuje ustawa, gdyż rozporządzenie nie może podwyższać stawek podatku i nie czyni tego. Pełnomocnik skarżącej spółki dodatkowo wskazuje na to, iż zaskarżona decyzja niezgodna jest z przepisami Ordynacji podatkowej. Wskazując na treść art. 72 par. 1 pkt 1 i art. 74 par. 2 pkt 3 do którego odsyła przepis art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej stwierdza, iż nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa i powstaje ona z dniem złożenia deklaracji podatkowej. W przedmiotowej sprawie spółka po złożeniu deklaracji podatkowej za lipiec 2000 r. ustaliła, że wartość należnego podatku akcyzowego w tym miesiącu w odniesieniu do pewnych marek papierosów została obliczona i zapłacona w kwocie wyższej niż dopuszczona przez ustawę. Doszło zatem do poniesienia przez spółkę ciężaru podatku akcyzowego w kwocie większej od należnej, co mieści się w katalogu sytuacji prawnopodatkowych uznawanych za nadpłatę /art. 72 par. 1/. W związku z tym pogląd izby skarbowej odnośnie braku zastosowania przepisu art. 79 Ordynacji podatkowej w przedmiotowym postępowaniu jest pozbawiony racji. W toku postępowania miało również miejsce naruszenie zasady praworządności przewidzianej art. 120 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa bowiem przy wydawaniu przedmiotowej decyzji nie dokonała właściwej interpretacji prawa, co było przyczyną przyznania prymatu przepisom aktu wykonawczego nad ustawą, a tym samym stanowiło naruszenie powyższej zasady procesowej. Na zakończenie swej skargi strona wskazuje i na to, że niektórzy spośród innych producentów papierosów nie przystąpili do drukowania na opakowaniach papierosów cen detalicznych, co wiązało się z rozliczaniem przez nich podatku akcyzowego na dotychczasowych zasadach. Odmowa przyznania spółce prawa do obliczania akcyzy w oparciu o stawkę wynikającą z ustawy - która miała miejsce, pomimo że przepisy rozporządzenia mają zastosowanie tylko wówczas, gdy powodują obniżenie obciążenia podatkiem akcyzowym - przyczyniła się do spadku konkurencyjności na rynku jej wyrobów, należących do określonej kategorii cenowej. Taka interpretacja przepisów doprowadza do sytuacji niewątpliwie faworyzującej tych podatników, którzy z pewnych względów odstąpili od drukowania ceny detalicznej na opakowaniach papierosów. Doktryna prawa podatkowego podkreśla znaczenie tezy, że podatki nie powinny ingerować w sposób dyskryminujący w stosunki konkurencyjne. Izba Skarbowa w P. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, z uzasadnieniem jak w swej zaskarżonej decyzji. Podkreśla, że sposób wyliczenia podatku metodą kwotowo-procentową został określony w par. 1 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, po zmianach wprowadzonych rozporządzeniem z dnia 28 marca 2000 r. Zdaniem izby, niesłuszna jest sugestia strony, że w sytuacji, kiedy stosowanie przepisów rozporządzenia prowadziłoby do podwyższenia kwot podatku w stosunku do kwot obliczonych z zastosowaniem stawki ustawowej, należy stosować wprost przepisy ustawy /metodą procentową/, ponieważ żaden z przepisów ustawowych i wykonawczych tak nie stanowi. Stosowanie zatem wykładni systemowej lub funkcjonalnej ww. przepisów wobec obowiązującego stanu prawnego w lipcu 2000 r. jest nieprawidłowe. W kwestii natomiast nieuwzględnienia przez organy podatkowe sprzeczności przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. z postanowieniami art. 87 i art. 217 Konstytucji RP stwierdza, iż nie jest ona uprawniona do tego typu ocen z uwagi na treść przepisów art. 3 i art. 46 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym. Powoływane natomiast orzeczenia sądowe w tych sprawach nie stanowią prawa i wiążą jedynie w konkretnych, indywidualnych sprawach. Naczelny Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zasadniczym celem sądownictwa administracyjnego /poza systemem sądów powszechnych/ jest ochrona praw podmiotowych jednostki w sferze prawa publicznego, której prawo podatkowe jest istotną częścią. Sądy administracyjne są istotnym elementem współczesnego demokratycznego państwa prawnego, które z mocy Konstytucji mają czuwać nad tym, iżby prawa podmiotowe podmiotów nie były naruszane przez administrację finansową. W szeregu jednak przypadkach do administracji finansowej zdaje się nie docierać fakt, iż po okresie tzw. powielaczowego prawa podatkowego, w którym rząd odebrał Sejmowi prawo stanowienia o podatkach - od 1 stycznia 1981 r. rozpoczął się powrót do "normalności w polskim prawie podatkowym", a którego uwieńczeniem są postanowienia art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja RP kładzie ostatecznie kres poprzednim praktykom okresu realnego socjalizmu w zakresie nakładania podatków i innych danin publicznych, określaniu podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych w innej formie niż w drodze ustawy. Skład sądzący wskazuje organom podatkowym obu instancji na to, iż zgodnie z postanowieniami art. 87 ust. 1 i art. 92 oraz art. 2 Konstytucji RP z 1997 r. - w systemie stanowionego prawa powszechnie obowiązującego nie może pojawić się regulacja podustawowa, która nie znajduje bezpośredniego oparcia w ustawie i która nie służy do jej wykonania. Bezwzględna zaś wyłączność ustawowej regulacji istotnych elementów stosunku prawnopodatkowego takich jak nakładanie podatków, określanie podmiotów, przedmiotów i stawek podatkowych powoduje, iż do uregulowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane wyłącznie sprawy nie mające istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku. Ale i w przypadku tzw. "zasad przyznawanych ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku", w ustawie uregulowane być muszą owe "zasady" i "kategorie". Zgodnie też z postanowieniami art. 92 Konstytucji RP, upoważnienie ustawy do wydania aktu wykonawczego nie może mieć charakteru blankietowego, ale w owym upoważnieniu ustawowym określone być muszą precyzyjne wskazówki co do sposobu regulacji danej kwestii w rozporządzeniu. Wyłączność ustawowej drogi regulacji podatkowej ma istotny wpływ na zupełność takiej ustawy, eliminację z niej zapisów blankietowych oraz "głębokość" regulacji ustawowych, wobec przyjęcia zasady, iż o podatkach stanowi parlament, a nie rząd czy minister. Dlatego do rzadkości powinny należeć przypadki zamieszczania w ustawach podatkowych upoważnień do wydawania podustawowych aktów prawnych. Jeżeli jednak takie upoważnienia ustawowe do stanowienia aktów wykonawczych mają już miejsce, to należy skrupulatnie przestrzegać ścisłego ich zdeterminowania normami konstytucyjnymi i ustawowymi /por. np. R. Mastalski, Prawo podatkowe. Warszawa 2001, str. 69 i n./. Nikt też nie może być zmuszany do płacenia podatków, które zostały nałożone niezgodnie z Konstytucją RP i ustawą /por. np. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Poznań 2000, str. 70 i n./. Organy podatkowe stosując przepisy prawa podatkowego winny mieć na względnie postanowienia art. 7 Konstytucji RP, iż działają one na podstawie i w granicach prawa. Zgodnie zaś z art. 8 Konstytucji RP - Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej, a jej przepisy stosuje się bezpośrednio. Mając zatem określone wątpliwości co do konstytucyjności przepisów wykonawczych i ich zgodności z ustawą podatkową, organy podatkowe winny w trakcie postępowania podatkowego podjąć stosowne działania prawne w tym zakresie, a nie odsyłać podatnika po zakończeniu postępowania administracyjnego na drogę postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym. Organ podatkowy winien mieć ponadto świadomość tego, iż akty podustawowe z zakresu prawa podatkowego bardzo często obowiązują krótko, a zatem zgodnie z art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym /Dz.U. nr 102 poz. 643 ze zm./ - Trybunał obowiązany jest umorzyć na posiedzeniu niejawnym postępowanie w sprawie, jeżeli akt normatywny w zakwestionowanym zakresie utracił moc obowiązującą przed wydaniem orzeczenia przez Trybunał. Dopiero z dniem 8.10.2000 r. Trybunał Konstytucyjny nie stosuje art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy, ale tylko i wyłącznie w tej sytuacji, jeżeli wydanie orzeczenia o akcie normatywnym, który utracił moc obowiązującą przed wydaniem orzeczenia, jest konieczne dla ochrony konstytucyjnych wolności i praw. W demokratycznym państwie prawnym, jakim jest Rzeczpospolita Polska, niedopuszczalne jest też, by "lex falsa lex est /złe prawo było prawem/". Skład sądzący wskazuje wreszcie i na to, iż art. 178 ust. 2 Konstytucji gwarantuje niezawisłość sędziom przede wszystkim przez to, że podlegają oni w swym orzekaniu tylko Konstytucji i ustawom. Władza ustawodawcza może wywierać wpływ na działania sądów tylko w drodze stanowienia aktów prawnych najwyżej stojących w ich hierarchii. Sędziowie mają prawo /a niekiedy i obowiązek, w szczególności wtedy, gdy z uwagi na utratę mocy obowiązującej, w kwestii legalności danego aktu normatywnego nie może wypowiedzieć się Trybunał Konstytucyjny/ - na podstawie postanowień art. 8 ust. 2 Konstytucji o bezpośrednim jej stosowaniu, do wydawania wyroków wprost w oparciu o Konstytucję. Dzięki temu. sędzia sądu administracyjnego może w konkretnej i indywidualnej sprawie odstąpić od stosowania przepisu ustawy podatkowej, który uznaje za sprzeczny z Konstytucją oraz pominąć akt podustawowy sprzeczny z Konstytucją i ustawą. Ponieważ w niniejszej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż Minister Finansów w wydanym w dniu 28 marca 2000 r. par. 1 rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 21 poz. 267/ naruszył zarówno art. 217 Konstytucji RP, jak i art. 37 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przez to, iż wbrew zapisom ustawy nie obniżył ustawowych stawek akcyzy, lecz na niektóre gatunki tańszych papierosów, stawki akcyzy przekraczają wielkości ustawowe - to na takim akcie prawnym nie może w tym zakresie opierać się wymiar podatku akcyzowego. Dlatego sąd administracyjny w oparciu o wykładnię językową art. 217 Konstytucji RP i art. 37 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdza, iż niedopuszczalne jest dokonywanie wymiaru podatku akcyzowego producentowi według stawek podatkowych wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów, które są wyższe niż stawki na dany wyrób wynikające z ustawy. Organy podatkowe ponownie rozpatrując wniosek skarżącej "R." S.A. o korektę deklaracji w sprawie naliczonego podatku akcyzowego za lipiec 2000 r. i stwierdzenia nadpłaty w tym podatku winny ustalić, czy ustalenie zobowiązania podatkowego na określone gatunki papierosów nie nastąpiło według wyższej stawki niż ustawowa. W przypadku natomiast, gdyby akcyza na określone gatunki papierosów była płacona przez producenta według wyższej niż ustawowa stawki podatkowej, zobowiązanie z tego tytułu winno być określone zgodnie ze stawką przewidzianą w przepisach art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z tych zatem powodów, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji wyroku.