I SA/Po 2236/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "H." sp. z o.o. Spedycja-Transport Międzynarodowy na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 24 lipca 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za 1997 r. - oddala skargę. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. - Ewa W., decyzją (...) z dnia 17 kwietnia 2000 r. powołując się m.in. na przepisy art. 4 pkt 6, art. 10 ust. 1 i ust. 2, art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 5 i ust. 6, art. 39 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ oraz par. 60 ust. 1 i par. 66 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonywania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ po przeprowadzeniu kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za 1997 r. w spółce z o.o. "H." w P. zmieniła swoją decyzję z dnia 5 marca 1999 r. (...) i określiła za poszczególne miesiące 1997 r. zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę w prawidłowej wysokości /szczegółowe kwoty w sentencji decyzji/. Ponadto Inspektor UKS ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 37.728 zł /podając kwoty w poszczególnych miesiącach/. W uzasadnieniu tej decyzji podano, że podstawą określenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za 1997 r. stanowią ustalenia kontroli przeprowadzonej od dnia 4 stycznia do 15 lutego 1999 r. W trakcie kontroli stwierdzono m.in. że spółka H. zaniżyła zobowiązanie podatkowe w przedmiotowym podatku za poszczególne miesiące 1997 r. w związku z nieprawidłowym zastosowaniem stawki "0" procent zamiast 22 procent, co dotyczyło usług spedycyjnych wykonywanych w kraju na zlecenie osoby krajowej, polegających na organizowaniu przewozu towarów z miejsca wyjazdu za granicę do miejsca przyjazdu w Polsce. Przy realizacji tej spedycji korzystano z usług przewoźnika krajowego. Spółka wystawiała zleceniodawcy krajowemu fakturę VAT wyszczególniając w niej wartość usługi wykonywanej przez przewoźników krajowych /odcinek zagraniczny opodatkowany stawką "0" procent, krajowy opodatkowany stawką 22 procent/ przy czym wartość usługi spedycyjnej wykonywanej w kraju nienależnie doliczała do wartości usługi wykonywanej przez przewoźnika krajowego na odcinku zagranicznym. Powyższe stanowi naruszenia art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług a wykonywana przez spółkę usługa nie spełnia przesłanek art. 4 pkt 6 ustawy. W związku z powyższym w dniu 5.03.1999 r. wydano decyzję określająca zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 1997 r. Postanowieniem z dnia 19.06.1999 r. Izba Skarbowa w P., w związku z odwołaniem spółki H. zwróciła organowi I instancji sprawę, w celu dokonania zmiany przedmiotowej decyzji ponieważ zobowiązanie zostało określone w kwocie niższej niż to wynikało z przepisów prawa. Izba Skarbowa w P., decyzja z dnia 17 stycznia 2000 r. uchyliła wcześniejszą decyzje Inspektora UKS z dnia 30.08.1999 r. określająca uzupełniająco zobowiązanie podatkowe i przekazała sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji wydając decyzję uzupełniającą naruszył postanowienia art. 230 par. 1-3 Ordynacji podatkowej, bowiem Inspektor nie wydaje odrębnej decyzji o wymiarze uzupełniającym, lecz zmienia wydaną wcześniej decyzje i wydaje ponownie całościową decyzje uzupełniającą uwzględniając w niej ustalenia decyzji pierwotnej. Pierwotna decyzja przestaje istnieć jako byt prawny i element obrotu prawnego gdyż ulegając zmianie staje się nową decyzją. Przyjmując zatem decyzję organu odwoławczego z dnia 17.01.2000 r. Inspektor UKS określiła całościowo decyzję wymiarową w zakresie podatku od towarów i usług za 1997 r. Następnie Inspektor UKS przedstawiła szczegółowo sposób wyliczenia należnego podatku, zaległości podatkowej i odsetek za poszczególne miesiące 1997 r. wskazując również nieprawidłowości wynikające z ustaleń kontroli. Spółka z o.o. "H." Spedycja-Transport Międzynarodowy w P. odwołała się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu tego odwołania podano m.in., że decyzja merytorycznie nie zmienia dotychczasowych zarzutów stawianych stronie przez organy podatkowe. Zdaniem spółki definicja spedycji nie ma odrębnego uregulowania w prawie podatkowym, wobec czego należy stosować rozwiązania przyjęte dla tej instytucji w kodeksie cywilnym tj. art. 794 Kc. Stosownie do art. 800 Kc spedytor może sam dokonać przewozu albo też wybrać dowolnego podwykonawcę przewoźnika, za którego jest odpowiedzialny. Wobec zleceniodawcy jednak spedytor zawsze świadczy usługi transportu. Wykonywane przez spółkę czynności spedycyjne /w tym transportu/ nie koniecznie trzeba wiązać z definicją transportu międzynarodowego przy rozpatrywaniu stawki preferencyjnej "0" procent. Znaczenie dla tego zagadnienia maja również rozwiązania ogólne ustawowe zawarte w art. 4 pkt 6 i art. 18 ust. 3. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że usługi w tym wypadku spedycyjne wykonywane poza granicami kraju opodatkowane są stawką "0" procent, natomiast dla odcinka krajowego należy stosować stawkę 22 procent co spółka w toku prowadzonej działalności gospodarczej w pełni respektowała. Wartość usług spedytorskich wykonywanych przez spółkę ujmowana była w wystawianych przez mą dokumentach, przedstawianych następnie organom celnym celu ustalenia prawidłowej wysokości wartości celnej importowanego towaru a tym samym od wartości tych usług naliczany był VAT. Stosowany przez spółkę sposób opodatkowania świadczonych przez nią usług spedycyjnych jest powszechnie przyjęty w innych firmach prowadzących działalność spedycyjną na wielką skalę a prowadzone w tych firmach kontrole me kwestionują rozliczenia podatku VAT w stawce "0" procent. Zdaniem odwołującej się spółki przyjęcie poglądu że opodatkowany u spedytora powinien być cały obrót usługi spedycyjnej stawką 22 procent zarówno na odcinku krajowym jak i zagranicznym, skutkowałoby likwidacją takiej działalności chociażby z powodów ekonomicznych. Izba Skarbowa w Poznaniu, decyzją (...) z dnia 24 lipca 2000 r. uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za miesiące marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień, październik, listopad 1997 r. i orzekła o zobowiązaniu za te miesiące tj. podatek należny, podatek naliczony, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę w nowej wysokości. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził że w niniejszej sprawie kwestią sporną jest stosowanie przez spółkę stawki "0" procent w stosunku do wykonywanych usług spedycyjnych na odcinku zagranicznym w imporcie towarów przy korzystaniu z usług przewoźnika krajowego na zlecenie osoby krajowej. Zgodnie z art. 18 ust. 1 cyt. ustawy stawka podstawowa podatku wynosi, 22 procent przy czym wyjątkiem od tej zasady jest eksport usług, który zgodnie z ust. 3 tego przepisu opodatkowany jest stawką "0" procent. W myśl art. 4 pkt 6 ustawy poprzez eksport usług rozumie się usługi wykonywane przez podatnika poza granicą RP. Przepisem rozszerzającym pojęcie eksportu jest art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowiący, że eksportem usług są również usługi transportu międzynarodowego. Na podstawie delegacji zawartej w art. 39 ust. 2 cyt. ustawy Minister Finansów określił rozporządzeniem z dnia 21 grudnia 1995 r., w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, za okres usług transportu międzynarodowego oraz warunki jakie muszą spełnić podatnicy aby świadczone przez nich usługi mogły być uznane również eksportem usług. Zgodnie z par. 59 ust. 3 tego rozporządzenia, usługami transportu międzynarodowego są również wykonywane w kraju usługi (...) spedycji międzynarodowej związane z usługami transportu międzynarodowego. Następnie w par. 60 rozporządzenia zostały wymienione rodzaje usług transportu międzynarodowego, które uznaje się za eksport usług i zgodnie z art. 18 ust. 3 cyt. ustawy w stosunku do nich stosuje się stawkę podatku "0" procent. Z powyższego wynika że stawką "0" procent objęte jest jedynie świadczenie usług spedycyjnych związane z importem towarów z udziałem przewoźników krajowych lecz na zlecenie osoby zagranicznej w rozumieniu prawa dewizowego nie będącej podatnikiem. Z akt sprawy zaś wynika, że spółka "H." będąca firmą spedycyjną wykonywała usługi spedytorskie w kraju na zlecenie osoby krajowej. Izba Skarbowa odniosła się ponadto do kwestii szczegółowych zawartych w decyzji organu I instancji i zarzutów strony z nimi związanych zwłaszcza dokonany cli w decyzji korekt zobowiązania podatkowego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "H." spółka z o.o. Spedycja - Transport Międzynarodowy wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej niewyjaśnienie wszystkich okoliczności stanu faktycznego, dokonanych ustaleń sprzecznych z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię a szczególności naruszenie art. 121-122, art. 210 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono okoliczności i argumenty podobne jak w toku dotychczasowego postępowania. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa. Zasadniczą kwestia sporną w niniejszej sprawie jest stosowanie przez skarżącą Spółkę stawki podatku "0" procent w odniesieniu do wykonywanych usług spedycyjnych na odcinku zagranicznym. Z niespornych okoliczności niniejszej sprawy wynika, że skarżąca Spółka organizowała przewozy towarów z miejsca wyjazdu za granicą do miejsca przyjazdu w kraju wykorzystując w tym zakresie usługi przewoźnika krajowego i na zlecenie osoby krajowej. Spółka "H." nie wykonywała wskazanych usług spedycyjnych własnymi środkami transportowymi. W ocenie prawidłowego opodatkowania przedmiotowych usług na odcinku zagranicznym wykonywanych przez skarżącą Spółkę przesądzające znaczenie mają powołane przez organy podatkowe przepisy i ich właściwa wykładnia. Podkreślić również należy, że stosowanie "0" procent stawki podatkowej, jest swoistym przywilejem podatkowym, w związku z czym przepisy w tym zakresie powinny być ściśle interpretowane, co słusznie podnosi organ odwoławczy. Z tego względu, zakładając że usługi spedycyjne wykonywane przez skarżącą Spółkę stanowiły eksport usług, objętych z mocy art. 18 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, stawką podatku "0" procent - usługi te winny również spełnić wymogi określone w par. 60 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...). Zgodnie z treścią tego przepisu, za eksport usług uznaje się następujące rodzaje transportu międzynarodowego (...) m.in. /określone w par. 60 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia/ usługi, o których mowa w par. 59 ust. 1 pkt 2 tj. z miejsca nadania za granicą do miejsca przeznaczenia w Polsce, polegające na przewozie towarów przez przewoźników wymienionych w pkt 1 na zlecenie osoby zagranicznej w rozumieniu prawa dewizowego, nie będącej podatnikiem. Dodatkowo par. 66 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia stanowi, że opodatkowaniu podatkiem według stawki "0" procent podlegają także usługi, o których mowa w par. 59 ust. 3, związane z usługami transportu międzynarodowego określone w par. 60 ust. 1 i w par. 61. Jednoznaczne brzmienie powołanych wyżej przepisów wskazuje, że opodatkowanie uprzywilejowaną stawką "0" procent uzależnione jest wprost od tego czy zleceniodawcą usługi jest osoba krajowa czy zagraniczna. W mniejszej sprawie niesporną jest okoliczność, że skarżąca Spółka wykonywała usługi spedycyjne w kraju na zlecenie osoby krajowej. Sąd podziela również stanowisko Izby Skarbowej w pozostałym zakresie oraz z jego uzasadnieniem przedstawione w zaskarżonej decyzji. Z tych przyczyn, w oparciu o art. 27 ust. 1 ustawy z dnia dmą 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec jak w sentencji wyroku.