I SA/Wr 1586/97

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Zakładów Samochodów Dostawczych "D.-F. - M." Spółka z o.o. w W. Zakład Samochodów Dostawczych w N. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 19 sierpnia 1997 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za rok 1995 - uchyla zaskarżoną decyzję i decyzję Urzędu Skarbowego w N. z dnia 14 maja 1997 r. (...); (...). Urząd Skarbowy w N. decyzją z dnia 14 maja 1997 r. (...) określił Zakładowi Samochodów Dostawczych w N. - "D.-F. - M." Spółka z o.o. w W. podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 1995 w innych kwotach, aniżeli wynikały z deklaracji. Organ uznał bowiem, że rozliczając ten podatek podatnik nieprawidłowo określił moment powstania zobowiązania podatku w usługach napraw gwarancyjnych. W odwołaniu od tej decyzji podatnik kwestionował stanowisko Urzędu i zarzucał, że naprawy gwarancyjne nie stanowią usługi wymienionej w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W rzeczywistości bowiem w takim przypadku dochodzi do obciążenia producenta podzespołów kosztami naprawy części, które uprzednio były Fabryce dostarczone jako sprawne i za które została zapłacona cena wraz z zawartym w niej podatkiem VAT. Po okazaniu się, że części są wadliwe i wymagają naprawy, którą wykonywały uprawnione stacje obsługi - fabryka w N. obciążała producenta tego wyrobu poniesionymi kosztami naprawy. Realizowała zatem swoje własne prawo wynikające z gwarancji i nie dochodziło z tego tytułu do nawiązania nowego stosunku prawnego. Zwrot kosztów stanowił zatem postać odszkodowania należnego podatnikowi i dlatego nie był czynnością wymienioną w art. 2 cyt. ustawy. Podatnik wskazywał także na to, że nie ma istotnego znaczenia okoliczność, że usługi naprawy faktycznie były wykonywane przez autoryzowane stacje obsługi. Z tymi jednostkami podatnik zawarł odpowiednie umowy, podczas gdy stacje nie były związane żadnymi umowami z producentami części samochodowych. Błędnie zatem przyjął Urząd Skarbowy, że do tej sytuacji mają zastosowanie przepisy cytowanej ustawy. Niezależnie od tego podatnik zarzucał, że nie znajduje usprawiedliwienia pogląd zawarty w decyzji, iż podatnik nieprawidłowo określił datę powstania obowiązku podatkowego w związku z tymi czynnościami. Zdaniem odwołującego się sporne czynności nie są usługami wymienionymi w wyżej cytowanym przepisie. Gdyby nawet przyjąć odmienny pogląd - i tak nie było możliwe obciążanie producenta wadliwych podzespołów i części bezpośrednio po wykonaniu naprawy przez stacje obsługi. Po ujawnieniu się wady i dokonaniu jej naprawy konieczne było sporządzenie reklamacji, które na podstawie umów z kooperantami były przesyłane zbiorczo w pewnych okresach. Po uwzględnieniu reklamacji następowało obciążenie kooperantów kosztami naprawy w odstępach kwartalnych. Błędnie zatem przyjęły organy, że obciążenie kooperanta następowało z opóźnieniem, a tym samym niezgodnie z przepisami cytowanej ustawy. Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 19 sierpnia 1997 r. - wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa - utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko organu I instancji i stwierdził, że zgodnie z art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlegają także świadczone usługi, w tym również usługi polegające na naprawach gwarancyjnych, z wyjątkiem napraw gwarancyjnych wykonywanych na rzecz osoby uprawnionej do wykonywania praw wynikających z gwarancji. Wykonywanie usług przez stacje obsługi na rzecz producenta wyrobu finalnego nie należy do kategorii napraw gwarancyjnych lecz stanowi usługę, w rozumieniu cytowanego przepisu. W związku z tym usługi te podlegają opodatkowaniu stawką 22 procent. Refakturowanie przez podatnika kosztów tych napraw winno więc następować według zasad ogólnych stosowanych przy sprzedaży usług. Zasady te zostały określone w Dziale VII pkt 8 Wytycznych Ministerstwa Finansów z dnia 28 maja 1993 r. w sprawie ewidencji podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego /Dz.Urz. MF nr 9 poz. 41 ze zm./. Dla omawianych usług nie został w tym akcie przewidziany szczególny moment powstania obowiązku podatkowego i dlatego stosownie do art. 6 ust. 1 i ust. 4 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, jeśli wykonanie usługi winno być potwierdzone fakturą lub rachunkiem uproszczonym, nie później jednak aniżeli 7 dni od wykonania usługi. W tej sprawie natomiast podatnik odliczał podatek naliczony z faktur wystawionych przez stacje obsługi w miesiącu otrzymania faktury, podczas gdy wartość usługi na rzecz kooperanta refakturował po upływie kwartału, a w niektórych przypadkach nawet po 7 miesiącach. Stąd konieczne było przypisanie danych faktur do okresów, w których zgodnie z prawem powstał obowiązek podatkowy, co wpłynęło na inny wymiar podatku za poszczególne miesiące, aniżeli wykazany w deklaracjach. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której podatnik podnosił takie same zarzuty, jakie uprzednio zawarł w odwołaniu. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie i również powołał się na swoją wcześniejszą argumentację. W toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym skarżąca Spółka przedstawiła przykładowe umowy zawarte ze stacjami obsługi oraz z kooperantami. Izba Skarbowa w O. w piśmie procesowym z dnia 30 listopada 2001 r. powtórzyła swoje dotychczasowe argumenty, a nadto zarzuciła, iż umowy te nie są kompletne, a moment powstania obowiązku podatkowego nie powinien być ustalany postanowieniami umów cywilnoprawnych, gdyż moment ten wynika z przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 1. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie mogą się utrzymać w obrocie prawnym, gdyż zostały wydane z naruszeniem prawa. Przy wydawaniu tych decyzji zostały naruszone zarówno przepisy prawa materialnego, jak też przepisy o postępowaniu administracyjnym. Zaistniały zatem przesłanki określone w art. 22 ust. 2 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, które decydują o usunięciu zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Przede wszystkim należy podkreślić, że organy podatkowe nie wyjaśniły sprawy wyczerpująco. Uchybiły zatem obowiązkom wynikającym z art. 122 i art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W aktach sprawy nie znajdują się umowy zawarte z kooperantami. W toku postępowania sądowego skarżąca przedłożyła przykładowe umowy, jednakże organ odwoławczy zakwestionował je jako niekompletne i nie dotyczące spornego okresu. W związku z tym dotychczas nie zostało ustalone jakiej treści porozumienie zostało zawarte przez skarżącą z jej kooperantami, a tym samym nie można określić jaki rodzaj usług miała wykonywać skarżącą fabryka na rzecz swoich kooperantów. Zgłaszając zarzuty w postępowaniu sądowym organ odwoławczy pominął fakt, że zgodnie z przytoczonymi przepisami zgromadzenie całego materiału dowodowego spoczywa na organie podatkowym. Skoro nie było w sprawie wątpliwe, że umowy zawarte z kooperantami uległy u skarżącego zniszczeniu na skutek powodzi, rzeczą organów podatkowych było podjęcie takiego działania, aby możliwe było zbadanie treści tych umów, choćby na podstawie egzemplarzy znajdujących się u kooperantów. Nie wykonanie tych obowiązków uniemożliwia Sądowi kontrolę rozstrzygnięcia. W konsekwencji należało uznać, że w sprawie wystąpiły przesłanki do uchylenia zaskarżonych decyzji na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o NSA.Niezależnie od powyższego błędny jest pogląd organów podatkowych, że przepis art. 6 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie uzależnia momentu powstania obowiązku podatkowego od treści umowy zawartej pomiędzy stronami. Przepisy te w roku 1995 miały następujące brzmienie: "(...) Art. 6. 1. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania /dostarczenia/, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-9 (...), 4. Jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą lub rachunkiem uproszczonym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. 5. Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur i rachunków uproszczonych za częściowe wykonanie usługi (...)." Brzmienie tych przepisów jednoznacznie wskazuje na to, że moment powstania obowiązku podatkowego był związany z faktem wykonania usługi. O tym jednak, czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje jej charakter. Charakter usługi natomiast definiują strony umowy cywilnoprawnej. Tylko bowiem te osoby mogą zadecydować o tym, jakie muszą być podjęte działania w celu wykonania umowy, a tym samym w jakim momencie umowa ta jest rzeczywiście wykonana. Wbrew więc stanowisku organów o tym, w jakim momencie usługa jest wykonana decyduje charakter tej usługi. O charakterze usługi, a zatem również o dacie jej wykonania z reguły decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Podstawową kwestią w niniejszym postępowaniu było zatem ustalenie chwili, w jakiej zgodnie z umowami zawartymi z kooperantami następowało wykonanie umowy przez skarżącą Spółkę. Z przykładowych umów przedstawionych w toku postępowania sądowego wydaje się wynikać, że skarżąca z kooperantami umówiła się w ten sposób, że w jego imieniu dokona napraw gwarancyjnych, zgromadzi komplet dokumentów dotyczących określonych okresów reklamacyjnych, przeprowadzi całe postępowanie reklamacyjne i w zależności od jego wyniku dokona rozliczenia z kooperantem. Gdyby zatem potwierdziła się taka treść umów zawartych z kooperantami w roku 1995 - należałoby uznać, że usługi, które miała wykonać fabryka w N. nie polegały jedynie na naprawach gwarancyjnych lecz obejmowały szerszy zakres czynności. W rezultacie takie ustalenia powodowałyby konieczność zbadania każdego przypadku indywidualnie i ustalenie, w jakiej dacie zespół tych czynności został faktycznie wykonany, a tym samym. Dopiero takie ustalenia mogły pozwolić na ocenę, czy strona skarżąca wystawiała faktury VAT zgodnie z zasadą uregulowaną w art. 6 ust. 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organy podatkowe poczyniły zatem błędne założenie na skutek nieprawidłowej interpretacji art. 6 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, a tym samym nie dokonały takich ustaleń faktycznych, które były niezbędne do wyjaśnienia sprawy. Reasumując należy stwierdzić, że organy wydając zaskarżoną decyzję naruszyły prawo w sposób określony na wstępie niniejszych wywodów. Stwierdzenie tej okoliczności stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonych decyzji w oparciu o przepis art. 22 ust. 2 pkt 1 i pkt 3 ustawy o NSA. Zgodnie z art. 55 ust. 1 cyt. ustawy Sąd jest zobowiązany zasądzić na rzecz skarżącego poniesione koszty postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, gdy uwzględnia skargę. W niniejszej sprawie koszty poniesione przez skarżącego odpowiadały wysokości wpisu od skargi. 2. Nie podziela natomiast Naczelny Sąd Administracyjny tych zarzutów skargi, w których Spółka wskazywała, że na rzecz kooperantów wykonywała usługi gwarancyjne, a więc usługi nie objęte ustawą o podatku od towarów i usług. W sprawie nie było sporne, że fabryka w N., będąca producentem samochodów, zawarła ze swoimi kooperantami odrębne umowy. Nie było też sporne, że w oparciu o te umowy w imieniu producentów wyrobów kooperacyjnych dokonywała napraw gwarancyjnych. Nie było także sporne i to, że faktycznie naprawy te były wykonywane przez stacje obsługi, z którymi skarżąca zawierała odrębne umowy. Skarżąca działała zatem w imieniu swoich kooperantów, przy czym działanie to miało swoje źródło w upoważnieniu wynikającym z zawartych umów o świadczenie usług. Zarówno w orzecznictwie /por. wyrok I SA/Ka 50/98/, jak też w literaturze przedmiotu /por. R. Bem - Przegląd Gospodarczy 1994 nr 1, H. Miszczyk - Przegląd Podatkowy 1993 nr 9, J. Zubrzycki: "Leksykon VAT-2001" W-w 2001 str. 262-264/ utrwalił się pogląd, że tak skonstruowany stosunek prawny pomiędzy producentem wyrobów finalnych a jego kooperantem nie stanowi realizacji prawa z gwarancji. W związku z tym wykonywanie przez producenta wyrobu finalnego określonych czynności obciążających kooperanta na podstawie odrębnej umowy - stanowi wykonywanie usług, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Błędnie, zatem zarzucała skarżąca Spółka, iż sporne czynności nie podlegały tej ustawie oraz, że nie powstawał w ogóle obowiązek podatkowy w tym podatku. Podkreślić przy tym należy, że skarżąca popadała w sprzeczność, gdyż w sprawie nie było sporne, że w rzeczywistości Spółka wystawiała za te czynności faktury VAT, sama zatem przyjmowała, że istniał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. 3. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pomimo istniejących wątpliwości dotyczących następstwa prawnego skarżącej Spółki po zlikwidowanym Przedsiębiorstwie Państwowym Fabryka Samochodów Osobowych w W., wątpliwość ta w niniejszej sprawie nie ma istotnego znaczenia. Spółka wykazała bowiem, że dla celów podatku od towarów i usług korzysta z odrębnego numeru rejestracyjnego NIP i taka sytuacja istniała także w okresie, w którym istniało wymienione wyżej przedsiębiorstwo państwowe, którego Zakład Samochodów Dostawczych w N. był wyodrębnioną częścią. Dla celów tego podatku stroną postępowania w każdym przypadku byłaby skarżąca Spółka, niezależnie od kolejnych przekształceń jakie miały miejsce w związku z likwidacją przedsiębiorstwa państwowego. 4. Niezależnie od faktu, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił części zarzutów skargi - wcześniej wskazane motywy dawały podstawę do uchylenia zaskarżonych decyzji. Z tych przyczyn Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.