I SA/Ka 17/01

Nie można podzielić stanowiska, iż po zakończeniu roku podatkowego orzekanie o wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych staje się bezprzedmiotowe, a zwłaszcza, że podatnik nie może ponosić po zakończeniu roku podatkowego skutków prawnych niezapłacenia w terminie zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości. Przede wszystkim nie można podzielić stanowiska skarżącej Spółki, iż po zakończeniu roku podatkowego orzekanie o wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych staje się bezprzedmiotowe, a zwłaszcza, że podatnik nie może ponosić po zakończeniu roku podatkowego skutków prawnych nie zapłacenia w terminie zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości. Powyższe stanowisko strony skarżącej nie znajduje żadnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, a jego przyjęcie powodowałoby w praktyce w zasadzie całkowite unicestwienie mocy obowiązującej przepisów dotyczących obowiązków płatników w zakresie obliczania i wpłacania w odpowiednich terminach i wysokościach zaliczek na podatek, które wywołują takie same skutki podatkowe jak zobowiązanie podatkowe. Obowiązki podatników podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie naliczania i wpłacania zaliczek zostały określone w sposób wyraźny w przepisach art. 25 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Zgodnie z powołanymi przepisami podatnicy są obowiązani bez wezwania składać deklaracje według ustalonego wzoru o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacać na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni zaliczki na podatek w odpowiedniej wysokości. Wyjaśnić w tym zakresie należy, iż w literaturze prawnopodatkowej oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechnie i bez zastrzeżeń akceptuje się odrębność zobowiązań z tytułu zaliczek na podatek oraz zobowiązań z tytułu podatków. Są to dwie różne instytucje prawa podatkowego. Istotą zaliczki jest dokonywanie wpłat na poczet nie ustalonej jeszcze należności podatkowej. Zaliczki na poczet podatków są formą stopniowego poboru należności podatkowych w tych podatkach, w których ustalenie podstawy obliczenia podatku, a więc i wysokości zobowiązania podatkowego następuje dopiero po upływie pewnego okresu, zazwyczaj roku podatkowego. Wprawdzie w podatku dochodowym od osób prawnych zarówno zobowiązania z tytułu podatku jak i zobowiązania z tytułu zaliczek mają wspólne źródło, jakim jest obowiązek podatkowy, to jednakże bezpośrednie związki pomiędzy zaliczkami i podatkiem pojawiają się dopiero w momencie, gdy możliwe staje się porównanie sumy wpłaconych zaliczek i ustalonej po upływie roku podatkowego kwoty należnego zobowiązania podatkowego. W trakcie roku podatkowego związek pomiędzy zaliczką a podatkiem jest pośredni i wyraża się w takim skonstruowaniu systemu zaliczek aby tempo gromadzenia przez państwo środków z tego tytułu było adekwatne do kształtowania się w określonych momentach roku podatkowego stanów faktycznych, które po upływie roku podatkowego kształtują podstawę opodatkowania i posłużą do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Chodzi bowiem o to, aby jak najbardziej zbliżyć do siebie kwoty jakie podatnik zobowiązany jest zapłacie tytułem zaliczki, z kwotą powstałego po upływie roku podatkowego zobowiązania podatkowego /por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 1990 r. SA/Ka 599/90 wraz z glosą M. Aleksandrowicza - OSP 1993 z. 2 poz. 23 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 sierpnia 1991 r. III ARN 26/96 wraz z glosą B. Brzezińskiego i M. Kalinowskiego - OSP 1992 z. 9 poz. 198/. Strona zatem zobowiązana jest ujawniać i zaksięgować wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu, tak aby każdy miesiąc /zgodnie z zaistniałymi zdarzeniami/ osobno był rozliczony, przy czym wskazać należy, iż w powołanej przez organy podatkowe ustawie o rachunkowości nie ma prawnych uregulowań wskazujących na możliwość odmiennego prowadzenia ewidencji. To, co łączy zaliczki na podatek z samym podatkiem /w szczególności podstawa opodatkowania/ nie może podważać funkcji obu instytucji. W czasie wzajemnie się one wykluczają. Tak długo bowiem jak istnieje obowiązek obliczania i uiszczania zaliczek, tak długo nie powstaje zobowiązanie w samym podatku. I odwrotnie, z chwilą kiedy z mocy przepisów prawa powstaje zobowiązanie podatkowe, nie mogą powstawać zobowiązania w zaliczkach na ten podatek. Bezprzedmiotowość orzekania o zaliczkach na podatek dochodowy z dniem, z którym powstaje zobowiązanie w tym podatku, nie przekreśla możliwości rozstrzygnięcia w innym przedmiocie, a mianowicie w przedmiocie odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Jest to zupełnie inne zagadnienie. W postępowaniu bowiem dotyczącym odsetek od nie uiszczonych w terminie zaliczek organ podatkowy rozstrzyga o odsetkach, wysokość zaś zaliczek i wymagany termin ich uiszczenia stają się wyłącznie okolicznościami faktycznymi, których ustalenie jest niezbędne dla rozstrzygnięcia w sprawie. Zaliczki zatem powinny być wykonane w przewidzianych ustawą terminach, a za ich nieuiszczenie w terminie pobiera się odsetki za zwłokę /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 1993 r., SA/Gd 303/93 - nie publ./. Podstawą zatem obliczenia zaliczki na podatek dochodowy w takiej sprawie winna być różnica pomiędzy wynikającym z ksiąg przychodem, a kosztem jego uzyskania. Powoływanie się więc przez stronę skarżącą na znaną tezę Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiącą iż "po zakończeniu roku przedmiotem postępowania wymiarowego może być tylko określenie zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, a nie określenie wysokości zaliczek" - nie znajduje w tej sprawie uzasadnienia. Organ podatkowy I instancji winien w takiej sytuacji dokonać prawidłowych obliczeń miesięcznych zaliczek należnych Skarbowi Państwa wraz z odsetkami, gdyż uiszczona przez stronę jedynie część podatku /bo bez odsetek za zwłokę/, nie może spowodować wygaśnięcia całości ciążącego na nim zobowiązania /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 1999 r., I SA/Ka 670/97 - nie publ./. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że Spółka "B." w trakcie roku podatkowego 1997 zadeklarowała i wpłaciła do Urzędu Skarbowego w Z. zaliczki na podatek dochodowy za poszczególne miesiące od stycznia do maja w zaniżonej wysokości, gdyż przy ich naliczaniu zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, niezgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4 powołanej wyżej ustawy, opłaty za gospodarcze korzystanie ze środowiska oraz podatek od nieruchomości, które były kosztami nieudokumentowanymi, a jedynie przewidywalnymi przez Spółkę. W powyższym zakresie należy w pełni podzielić stanowisko Izby Skarbowej, wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej zwane "dowodami źródłowymi", co wynika z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./. Zresztą z treści skargi wynika, że strona skarżąca ostatecznie nie kwestionuje merytorycznego stanowiska organów skarbowych w zakresie nieprawidłowego naliczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 1997 r. Mając na uwadze bezsporny stan faktyczny, iż wyliczone i wpłacone przez Spółkę zaliczki na podatek dochodowy za rozpatrywane okresy, były zaniżone należy uznać, że po upływie terminów płatności zaliczek powstały zaległości podatkowe, od których należą się odsetki za zwłokę. Powyższe stanowisko znajduje wreszcie uzasadnienie w powołanych przez organy orzekające przepisach art. 51 par. 1-3 i art. 53 par. 1 i par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Zgodnie z brzmieniem art. 53 Ordynacji podatkowej powstanie zaległości podatkowych powoduje obowiązek naliczania odsetek za zwłokę przez podatnika, płatnika i inkasenta, a także organ podatkowy wydający decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej, decyzję o zwrocie wynagrodzenia płatnika i inkasenta lub o ich odpowiedzialności /art. 53 par. 1-4 ustawy/. Z kolei w myśl art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek lub ratę podatku. Art. 51 par. 2 ustawy rozszerza więc formułę wyjściową pojęcia zaległości podatkowej i powoduje, że wszystkie trzy rodzaje wyżej wymienionych, nie uiszczonych w terminie należności mają status zaległości podatkowych. W tych warunkach powołanie się strony skarżącej na zakończenie roku podatkowego 1997 oraz fakt umorzenia przez organy skarbowe postępowania podatkowego z zakresie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za ten rok, nie może - według oceny Sądu - stanowić dostatecznej podstawy do uchylenia się podatnika od skutków niezapłacenia w terminie prawidłowych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 1997 r. /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 1999 r. I SA/Łd 1687/98 - nie publ./.