I SA/Wr 2032/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Heleny B. i Jacka C. - "Spedycja B i C" spółka cywilna na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 5 lipca 1999 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 1997 r. - uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 1.03.1999 r. (...), (...). Decyzją z dnia 1 marca 1999 r. (...) Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm., art. 21 par. 1 i par. 3, art. 51 par. 1, art. 53 par. 1 i par. 4 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 2 w zw. z art. 27 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ określił Helenie B. i Jackowi C. - "Spedycja B i C" spółka cywilna zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 1997 r. w wysokości 2.812 zł, zaległość w tym podatku w wysokości 2.812 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 2.788,40 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 843 zł. Wskazał, że w ramach działalności gospodarczej strona prowadziła usługi transportu międzynarodowego oraz usługi pośrednictwa związane z transportem międzynarodowym na zlecenie osób zagranicznych i krajowych, usługi pośrednictwa na zlecenie osób zagranicznych opodatkowała stawką "0" procent. Powołując się na przepisy par. 59 ust. 3, par. 66 ust. 1 pkt 11, par. 60 ust. 1 i par. 61 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ organ stwierdził, że opodatkowaniu stawką "0" procent nie podlegają usługi pośrednictwa, rzeczoznawstwa i spedycji międzynarodowej związane z usługami transportu międzynarodowego (...), polegającego na przewozie towarów z miejsca wyjazdu za granicą do miejsca przeznaczenia w Polsce, wykonywane na zlecenie osób krajowych. W związku z tym, że Spółka naliczyła podatek od towarów i usług według stawki "0" procent od wykonania usług pośrednictwa na zlecenie osób krajowych, organ I instancji naliczył podatek w prawidłowej wysokości i zgodnie z art. 27 ust. 8 cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 procent kwoty zaniżenia zobowiązania. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie, stwierdzając, że przepis art. 4 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług określa, co ustawodawca rozumie przez import usług, a przepis art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy wskazuje, że importem usług jest również import usług transportu międzynarodowego. Według przepisu art. 59 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. usługami transportu międzynarodowego są również wykonywane w kraju usługi pośrednictwa, rzeczoznawstwa i spedycji międzynarodowej związane z usługami transportu międzynarodowego, w związku z czym podniosła strona, że prawidłowo zastosowała stawkę "0" procent w usługach pośrednictwa na odcinku zagranicznym przewozu towaru. Powołała się strona na taką samą interpretację tych czynności przez Urząd Skarbowy W.-K. przedstawiając protokół kontroli za miesiąc sierpień 1997 r. Ponadto Spółka zarzuciła niezgodność orzeczenia o sankcji z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, zawartym w Obwieszczeniu Prezesa TK z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej przepisów art. 27 ust. 5, ust. 6 i ust. 8 ustawy. Decyzją z dnia 5 lipca 1999 r. (...) Izba Skarbowa (...) na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Wskazała, że skarżąca Spółka wykonywała m.in. sprzedaż usług spedycyjnych polegających na organizacji transportu międzynarodowego na zlecenie podmiotów krajowych. Wykonanie usług przewozu Spółka podzlecała krajowym firmom transportowym, a rozliczenie było dokonywane na podstawie faktur wystawionych przez podwykonawców, u których usługa transportowa opodatkowana była na stawkę "0" procent na odcinku zagranicznym oraz stawkę 22 procent na odcinku krajowym. Wartość świadczonych przez podwykonawców usług transportowych na rzecz Spółki stanowiła podstawę ustalania podmiotom krajowym /zleceniodawcom/ ceny świadczonych usług spedycyjnych przez stronę. Porównanie dowodów zakupu usług transportowych od podwykonawców z dowodami sprzedaży wystawionymi przez podatnika dla zleceniodawców - podmiotów krajowych wykazało, że Spółka kalkulowała swoje wynagrodzenie w oparciu o wartość usługi opodatkowanej stawką "0" procent, uznając, że świadczone przez nią usługi spedycji mają związek z usługami transportu międzynarodowego. Powołując się na przepisy art. 794 par. 1 i 2 Kc, art. 39 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. stwierdził organ, że stan faktyczny sprawy nie potwierdza, aby usługi Spółki w jakikolwiek sposób były związane z rodzajami transportu wymienionymi w par. 60 ust. 1 rozporządzenia, a zatem nie mogły być również opodatkowane preferencyjną stawką VAT "0" procent. Zlecenie na wykonanie usług transportowych nie pochodzi od osoby zagranicznej w rozumieniu prawa dewizowego, a od osoby krajowej, to jest odwołującej się Spółki. Nie mają także zastosowania zasady ogólne dotyczące eksportu usług - art. 18 ust. 3 ustawy, gdyż strona sama tych usług nie wykonywała, podzlecała ich wykonanie innym krajowym podmiotom, co świadczy o tym, że Spółka świadczyła w kraju usługi polegające na zorganizowaniu transportu dla importera. Odnośnie sankcji z art. 27 ust. 5, ust. 6 i ust. 8 ustawy, powołując się na treść Obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego wyjaśnił organ odwoławczy, że ograniczenie zastosowania sankcji dotyczy wyłącznie osób fizycznych, nie odnosi się do spółek osobowych i kapitałowych. Dodał organ II instancji, iż przeprowadzona kontrola za miesiąc sierpień 1997 r. nie stanowiła kontroli kompleksowej, jedynie kontrolę dokumentów nie mającą na celu weryfikacji stosowanej przez podatnika stawki VAT. W skardze od decyzji organu II instancji skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Skarżąca podniosła, że zlecenia transportowe potwierdzane przez skarżącą są umowami przewozu, co czyni dowolnymi ustalenia organów, że skarżąca wykonywała jedynie czynności spedycyjne. Powołując się na zakres umowy spedycji oraz zakres czynności objętych umowami będącymi przedmiotem kontroli, stwierdziła strona, że nie wykonywała żadnych czynności uznawanych jako czynności spedycyjne, dokonywała natomiast czynności przewozu przesyłek towarowych, zgodnie z treścią zawartych umów przewozu. Okoliczność, że skarżąca posłużyła się, przy wykonaniu umowy, innym przewoźnikiem, nie uzasadnia wniosku, iż skarżąca świadczyła usługi spedycyjne polegające na organizacji transportu międzynarodowego. Zarzuciła skarżąca, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., w szczególności przepis par. 59 ust. 3 i par. 60 ust. 1 pkt 11 nie mają zastosowania. Zdaniem skarżącej, nie może budzić wątpliwości fakt, że przyjmowała od osób krajowych zlecenia na przewóz towarów z zagranicy do Polski, przy wykonywaniu usługi posługiwała się innymi krajowymi uprawnionymi przewoźnikami, co oznacza, że usługi te stanowią eksport usług w rozumieniu art. 4 pkt 6 ustawy o podatku VAT i stosownie do art. 18 ust. 3 tej ustawy opodatkowane są stawką "0" procent. Ponadto powtórzyła zarzuty z odwołania (...). W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w skardze i jej uzasadnieniu. Podniosła, że skarżąca dopiero na etapie skargi zmieniła kwalifikację świadczonych przez siebie usług z pośrednictwa w transporcie na świadczenie usług przewozu, co nie może stanowić przesłanki wzruszenia decyzji. Nie zgodziła się z twierdzeniem, że organy podatkowe winny we własnym zakresie dokonać kwalifikacji świadczonych przez stronę usług (...). Powołując się na przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego /Dz.U. nr 75 poz. 322 ze zm./ stwierdził organ, że skarżąca nie spełniała warunków dających podstawę do uznania, iż w przedmiotowej sprawie świadczyła taki rodzaj usług, gdyż spełnianie usługi transportu drogowego wymaga m. in. świadczenia transportu w ramach swojego przedsiębiorstwa i swoimi środkami transportowymi. Nie ma zastosowania do sytuacji strony art. 18 ust. 3 ustawy, bowiem stan faktyczny świadczy o tym, że podatnik przyjmował zlecenia na przewóz towarów z zagranicy do Polski, ale sam tej usługi nie wykonywał, zlecając jej wykonanie innym krajowym przewoźnikom, a zatem świadczył w kraju usługi organizowania transportu dla importera. Podtrzymał organ II instancji swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji odnośnie dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz kwestii znaczenia protokołu kontroli dotyczącej sierpnia 1997 r. dla rozstrzygnięcia w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres sądowej kontroli zaskarżonych decyzji ustanawia przepis art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ stanowiąc, że "sąd sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej", co oznacza, że tylko naruszenie prawa, procesowego czy materialnego, mające lub mogące mieć wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji /art. 22 ust. 2 pkt 1 i pkt 3 ustawy/. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie wymaga udzielenia odpowiedzi na pytanie - czy usługa spedycji realizowana na zlecenie osoby krajowej, polegająca na przewozie towarów z miejsca wyjazdu za granicą do miejsca przeznaczenia w Polsce, korzysta z opodatkowania stawką "0" procent. Należy podzielić stanowisko organów podatkowych, iż w świetle przepisów par. 59 ust. 3, par. 66 ust. 1 pkt 11, par. 60 ust. 1 i par. 61 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu stawką "0" procent podlegają usługi pośrednictwa, rzeczoznawstwa i spedycji międzynarodowej związane z usługami transportu międzynarodowego wykonywane z miejsca wyjazdu w Polsce do miejsca przyjazdu za granicą, z miejsca wyjazdu za granicą do miejsca przyjazdu za granicą i z miejsca wyjazdu za granicą do miejsca przyjazdu w Polsce na zlecenie osoby zagranicznej w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, nie będącej podatnikiem. Definicję eksportu usług zawiera przepis art. 4 ust. 6 ustawy o podatku VAT określając, że "rozumie się przez to usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej". Przepis art. 39 ustawy, który jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 4 ust. 6 ustawy, zalicza do eksportu usług również usługi transportu międzynarodowego, pod warunkiem, że należą one do zakresu usług wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...), oraz podatnicy wykonujący wymienione usługi spełniają ustanowione w rozporządzeniu warunki, które przesądzają o zrównaniu świadczonych przez nich usług z eksportem usług. Przepis par. 59 ust. 3 rozporządzenia uznaje za usługi transportu międzynarodowego również "wykonywane w kraju usługi pośrednictwa, rzeczoznawstwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami transportu międzynarodowego", czyli związane m.in. z przewozem towarów przez granicę Rzeczypospolitej Polskiej z miejsca wyjazdu /nadania/ za granicą do miejsca przyjazdu /przeznaczenia/ w Polsce /par. 59 ust. 1 pkt 2/. Natomiast par. 60 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia za eksport usług uznaje usługi pośrednictwa, rzeczoznawstwa i spedycji międzynarodowej związane z przewozem towarów przez granicę Rzeczypospolitej Polskiej z miejsca wyjazdu /nadania/ za granicą do miejsca przyjazdu /przeznaczenia/ w Polsce (...), wykonywane na zlecenie osoby zagranicznej w rozumieniu prawa dewizowego, nie będącej podatnikiem. Usługi te podlegają opodatkowaniu stawką "0" procent /par. 66 ust. 1 pkt 11/, jeżeli podatnik prowadzi dokumentację, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w przepisie par. 66 ust. 1 rozporządzenia. Reasumując należy stwierdzić, że wykonywane w kraju usługi pośrednictwa, rzeczoznawstwa i spedycji międzynarodowej związane z przewozem towarów przez granicę Rzeczypospolitej Polskiej z miejsca wyjazdu /nadania/ za granicą do miejsca przyjazdu /przeznaczenia/ w Polsce, wykonywane przez krajowego przewoźnika kolejowego, uprawnionego przewoźnika drogowego oraz przewoźnika żeglugi śródlądowej, wykonywane na zlecenie osoby zagranicznej w rozumieniu prawa dewizowego, nie będącej podatnikiem, pod warunkiem, że spedytor prowadzi dokumentację, z której jednoznacznie wynika, że zostały spełnione powyższe warunki, korzysta z opodatkowania stawką "0" procent. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 7 kwietnia 2000 r. /I SA/Wr 520/99/. W okolicznościa faktycznych rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że strona skarżąca wykonując w kraju usługi spedycji polegające na organizacji przewozu towarów z miejsca nadania za granicą do miejsca przeznaczenia w Polsce, za pośrednictwem uprawnionego przewoźnika krajowego (...), nie mogła korzystać z opodatkowania stawką "0" procent, ponieważ nie spełniła wymogów określonych wskazanymi przepisami rozporządzenia, wykonywała bowiem usługi na zlecenie osób krajowych. Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie przepis art. 18 ust. 3 ustawy, z tego względu, gdyż zgodnie z treścią art. 4 ust. 6 ustawy przez eksport usług rozumie się usługi wykonywane przez podatnika poza granicą RP, natomiast stan faktyczny świadczy o tym, że podatnik przyjmował zlecenie na przewóz towarów z zagranicy do Polski, sam usługi tej nie wykonując, więc faktycznie świadczył w kraju usługi polegające na zorganizowaniu transportu dla importera. Przez umowę spedycji, uregulowaną w przepisie art. 794 par. 1 Kodeksu cywilnego "spedytor zobowiązuje się, za wynagrodzeniem w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa, do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem". Przedmiotem zobowiązania spedytora jest świadczenie tzw. usług spedycyjnych w szerokim zakresie, polegającym na: 1/ wysłaniu przesyłki, 2/ jej odbiorze, 3/ dokonaniu innych usług związanych z przewozem przesyłki. Przedmiotem usług spedycyjnych mogą być różne czynności związane z przewozem, mogą w szczególności polegać na wyborze odpowiedniego sposobu wykonania przewozu, poradnictwie spedycyjnym, sprawdzeniu dokumentów i danych wymaganych do wysłania przesyłki, zamówieniu potrzebnych środków transportu, sprawdzeniu stanu przesyłki, stanu opakowania, ocechowaniu, zaadresowaniu, przyjęciu przesyłki w celu jej wysłania, załatwieniu wszelkich czynności związanych z załadowaniem na dowozowy środek transportu, dowozem, wyładowaniem, dostarczeniem przesyłki przewoźnikowi, sprawowanie dozoru nad przesyłką itd. Zakres umowy spedycji zależy zatem od jej treści. Może polegać na czynnościach związanych z poradnictwem, przygotowaniem przesyłki do przewozu, wyborem sposobu przewozu i przewoźnika, zawarciem umowy przewozu, dostarczeniem przesyłki przewoźnikowi, załadunkiem na środek przewozu, konwojowaniem przesyłki, odbiorem przesyłki od przewoźnika, sprawdzeniem jej stanu i dostarczeniem odbiorcy. Cały ten zakres zajęć wchodzi w zakres przedmiotowy umowy spedycji. Nie można, jak czynią to organy podatkowe, utożsamiać miejsca zawarcia umowy spedycji z miejscem jej wykonania i z tego wywodzić wniosek, że wykonana usługa nie może być uznana za eksport usług. Z reguły to umowa określa miejsce jej wykonania. Fakt, że zawarcie umowy pomiędzy spedytorem a osobą zlecającą wysłanie, przewóz lub odbiór przesyłki względnie innych usług związanych z jej przewozem, następuje w kraju nie oznacza, że wykonanie umowy ogranicza się do terytorium kraju. Składające się na umowę spedycji usługi /czynności/ związane z przewozem towarów, wykonywane są w miejscu, w którym ma być lub został wykonany przewóz rzeczy. W sytuacji, gdy jak w rozpoznawanej sprawie, przedmiotem usługi jest przewóz towaru z miejsca nadania znajdującego się za granicą Rzeczypospolitej Polskiej do miejsca przeznaczenia w kraju, miejscem wykonania umowy jest co prawda kraj, jednak wykonanie umowy spedycji wiąże się (...) czynnościami, z których część wykonywana jest w kraju natomiast część za granicą. Nie ma w tej sytuacji znaczenia, że strona skarżąca jako spedytor, korzystała z obcych przewoźników, gdyż z mocy przepisu art. 799 Kodeksu cywilnego, spedytor odpowiada za przewoźników i dalszych spedytorów, którymi posługuje się przy wykonywaniu zlecenia, na zasadzie domniemanej winy w wyborze /culpa in eligendo/. Spedytor ponosi odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną przez przewoźnika lub dalszego spedytora. W związku z tym, że przepis art. 4 ust. 6 analizowanej ustawy uznaje za eksport usług wszelkie usługi świadczone za granicą Polski, bez względu na osobę zleceniodawcy, również te usługi związane z wykonywaniem umowy spedycji, do których realizacji dochodzi za granicą są usługami eksportowymi. Podstawowym przepisem wskazującym na zastosowania stawki "0" procent do eksportu towarów i usług jest przepis art. 18 ust. 3 ustawy. Uzależnia on jednakże możliwość zastosowania stawki "0" procent od prowadzenia przez podatnika, w tym wypadku spedytora, ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy, czyli prowadzenia jej w taki sposób, że z prowadzonej dokumentacji wynika jednoznacznie jaka część usługi spedycji świadczona jest za granicą kraju, a jaka na terytorium Polski. Reasumując: w świetle art. 4 ust. 6 omawianej ustawy zawsze ta część usługi spedycji, bez względu na osobę zleceniodawcy /czy jest to osoba krajowa czy zagraniczna/, która jest wykonywana poza terytorium Polski, będzie, z mocy przepisu art. 18 ust. 3 ustawy opodatkowana stawką "0" procent, jeżeli prowadzona przez spedytora - podatnika dokumentacja pozwoli na jednoznaczne ustalenie, jaka część usługi spedycji podlega wykonaniu poza granicą kraju, a jaka część w kraju, co oznacza prowadzenie tej dokumentacji zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku VAT. Organy podatkowe obu instancji w wydanych decyzjach nie zajmowały się oceną prowadzonej przez podatnika dokumentacji, zakładając a priori, że świadczona usługa spedycji nie korzysta z opodatkowania stawką "0" procent, co było konsekwencją przyjęcia błędnego założenia, że miejsce zawarcia umowy spedycji decyduje o uznaniu, iż usługi spedycji były świadczone w kraju, a w aktach sprawy również brak było takiej dokumentacji, złożyła ją dopiero strona skarżąca na rozprawie. W związku z powyższym należy uznać, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zobowiązującego organy podatkowe do podejmowania w trakcie prowadzonego postępowania, niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Występujące braki postępowania dowodowego nie tylko, że nie pozwalają na ocenę prawidłowości prowadzonej przez stronę skarżącą dokumentacji w świetle art. 27 ust. 4 analizowanej ustawy, nie pozwalają nawet na ustalenie, czy organy podatkowe zapoznały się z prowadzoną przez skarżącą dokumentacją, czy dokumentacja taka została organom podatkowym przedstawiona w trakcie toczącego się postępowania (...). Uznając, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 18 ust. 3 w zw. z art. 4 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy postępowania - art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 29 powołanej na wstępie ustawy z dnia 11 maja 1995 r., orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 55 ust. 1 i ust. 3 ustawy. Za słuszne należy uznać stanowisko zajęte przez organy podatkowe wywodzące, że ograniczenie stosowania sankcji z art. 27 omawianej ustawy odnosi się wyłącznie do osób fizycznych, a nie do spółek osobowych czy kapitałowych. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97 /OTK 1998 nr 3 poz. 30/, orzeczono, że przepisy art. 27 ust. 5, ust. 6 i ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług... w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez tę ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej /Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej/. W następstwie tego orzeczenia zostało wydane obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, ust. 6 i ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. /Dz.U. nr 139 poz. 905/. Z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że wyrażona w nim reguła nie odnosi się do przypadków stosowania sankcji administracyjnej wobec osób innych aniżeli osoby fizyczne.