I SA/Lu 685/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Edwarda O. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 18 lipca 2000 r. (...) w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej - uchyla zaskarżoną decyzję. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w L. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ uchyliła decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 21 marca 2000 r. (...) w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od wynagrodzeń pracowników za 1993 r. i umorzyła w tym zakresie postępowanie organu pierwszej instancji, natomiast utrzymała w mocy tę decyzję w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1992-1993. W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa podała między innymi, że przesłanki wynikające z art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej były przedmiotem analizy organów obu instancji. Z zebranego materiału wynika, że po powstaniu zaległości podatkowej, strona dysponowała wystarczającymi środkami finansowymi pozwalającymi na uregulowanie tej zaległości. Również analiza aktualnej sytuacji materialnej podatnika świadczy o dobrej sytuacji finansowej strony. Skargę na powyższą decyzję wniósł Edward O. domagając się jej uchylenia jako niezgodnej z prawem. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż strona dotychczas zapłaciła z tytułu zaległości podatkowej kwotę dwukrotnie wyższą od tej zaległości, a pomimo tego wysokość odsetek wielokrotnie przewyższa wysokość zobowiązania podatkowego. Taki stan rzeczy pogarsza sytuację strony, bowiem z powodu istnienia zaległości podatkowej strona nie może uzyskać zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i z tego względu wykluczony jest jej udział w jakichkolwiek przetargach na wykonanie robót które strona świadczy. Skarżący zarzucił ponadto wadliwą ocenę stanu faktycznego poprzez błędne przyjęcie przez organy obu instancji, iż podatnik ma dobrą sytuację materialną, chociaż w rzeczywistości tak nie jest. Ponadto strona zwróciła uwagę na treść uzasadnienia wyroku NSA z dnia 20 listopada 1998 r. w sprawie I SA/Lu 803/98, w którym to Sąd zasugerował, iż istnieje możliwość umorzenia wobec strony odsetek. Zdaniem strony organy podatkowe zostały związane takim rozstrzygnięciem NSA i winny się do tego poglądu Sądu zastosować. Organy obu instancji tą kwestią w ogóle się nie zajmowały. W odpowiedzi na skargę wnoszono o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 10 kwietnia 2002 r. strona dodatkowo podniosła, iż tocząca się w sprawie egzekucja dotycząca przedmiotowej zaległości podatkowej prowadzona jest w oparciu o nieważne tytuły wykonawcze. Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wprawdzie w dotychczasowym postępowaniu przed organami podatkowymi oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym kwestia ważności tytułów egzekucyjnych o których mówi strona nie była podnoszona przez podatnika i jakkolwiek z pozoru może ona nie mieć odniesienia do prawidłowości zastosowania przez organy art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, to jednak w ocenie NSA jednoznaczne wyjaśnienie tej kwestii może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący twierdzi, iż sam nie składał deklaracji na zaliczki i zeznań podatkowych za 1992 i 1993 r., zaś tytuły wykonawcze zostały wystawione właśnie w oparciu o powyższe zeznania i deklaracje. Powyższe zdarzenia prawnopodatkowe miały miejsce w okresie obowiązywania ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./. Do zdarzeń tych miały również zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 45 ust. 6 ostatnio wymienionej ustawy podatkiem należnym za rok podatkowy jest podatek wynikający z zeznania, chyba, że urząd skarbowy wyda decyzję określającą inną wysokość podatku. Taka sama sytuacja decyzyjna winna nastąpić w przypadku, gdy podatnik nie złoży zeznania o wysokości osiągniętego dochodu. Również art. 5 ust. 3 ww. ustawy o zobowiązaniach podatkowych przewidywał wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w przypadku nie wykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego, które powstało w wyniku zaistnienia okoliczności z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania. Niewątpliwie takim zobowiązaniem jest podatek od osób fizycznych. W aktach sprawy brak jest ustaleń czy organy podatkowe wydały jakąkolwiek decyzję w tym zakresie oraz ewentualnie w jakim to uczyniły terminie. Ustalenie tych okoliczności ma wpływ na rozważenie ewentualnych przesłanek stwierdzających faktyczne istnienie zobowiązania podatkowego bądź też jego wygaśnięcia przez przedawnienie. W przypadku bowiem braku decyzji określającej o których mowa wyżej wszczęcie postępowania egzekucyjnego byłoby niezasadne, jak również bezprzedmiotowe byłoby postępowanie w sprawie o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1992 i 1993. Podnieść należy, iż dopiero art. 308 ustawy Ordynacja podatkowa od 1 stycznia 1998 r. wprowadził art. 26a do ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./. Powyższy przepis pozwala na wystawienie tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji lub zeznania złożonego przez zobowiązanego w stosunku do zobowiązań podatkowych i po spełnieniu okoliczności wymienionych w ww. art. 26a par. 1 i par. 2. Z akt sprawy wynika, iż w stosunku do strony toczy się postępowanie egzekucyjne ale nie wynika z tego czy w związku z tym mogą ewentualnie zachodzić przesłanki z art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej. Przerwanie biegu przedawnienia może nastąpić tylko w trakcie jego trwania. Oznacza to, że nie może ono nastąpić po upływie terminu przedawnienia. Przerwanie biegu przedawnienia następuje przez dokonanie pierwszej czynności egzekucyjnej o której podatnik został powiadomiony. Ustawodawca wprost nie precyzuje warunków tej czynności egzekucyjnej a właściwie podstawy prawnej takiej czynności. Z tego też względu tak zredagowany przepis może budzić wątpliwości interpretacyjne. Wątpliwości powyższych nie będzie jeżeli pierwszej czynności egzekucyjnej dokonano w oparciu o zgodny z prawem tytuł wykonawczy. Może się zdarzyć bowiem, iż tytuł wykonawczy został wydany na podstawie decyzji nieważnej, bądź też uchylonej w trybie zwykłym czy nadzwyczajnym, albo też pierwszej czynności egzekucyjnej dokonano bez tytułu wykonawczego. W postępowaniu egzekucyjnym obowiązują określone reguły postępowania uregulowane aktami prawnymi powszechnie obowiązującymi. Zarówno Ordynacja podatkowa jak i cyt. ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zawierają definicji "czynności egzekucyjnej". Nie będzie zatem błędem przyjęcie, iż czynnością egzekucyjną będzie każda czynność zmierzająca do wykonania obowiązku przez zobowiązanego /por. R. Hauser, Z. Leoński "Egzekucja administracyjna - Komentarz do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" Wyd. Prawnicze W-wa 1992, str. 57/. Pierwszą czynnością egzekucyjną będzie zatem pierwsza czynność zmierzająca do wykonania obowiązku przez zobowiązanego. Obowiązek ten powinien wynikać z tytułu wykonawczego z tego też względu dokonanie określonej czynności bez tytułu prawnego nie będzie czynnością egzekucyjną. Każdy akt organu administracji państwowej winien zmierzać do wywołania skutków prawnych uznanych przez prawo. Skoro prawo nie akceptuje określonych skutków prawnych, to decyzje takie będą nieważne. Nieważne są zatem również wszystkie inne czynności podjęte w wyniku nieważnej decyzji chyba, że przepis szczególny pomimo nieważności decyzji akceptuje w określonych okolicznościach skutki prawne takiej decyzji. Oznacza to, iż skutki decyzji nieważnej następują ex tunc czyli od chwili jej wydania pod warunkiem, iż decyzja ta została w sposób przewidziany prawem wyeliminowana z obrotu prawnego. Inna natomiast będzie sytuacja jeżeli decyzja będąca podstawą tytułu wykonawczego zostanie uchylona w trybie instancyjnym /zwykłym/ bądź też w trybie nadzwyczajnym /np. wznowieniowym/. Decyzja taka /podobnie jak decyzja nieważna/ korzysta z atrybutu domniemania prawidłowości, co oznacza, że ma moc obowiązującą, dopóty, dopóki nie zostanie we właściwym trybie wyeliminowana z obrotu prawnego. Skutkiem prawnym decyzji administracyjnej będzie powstanie, zmiana, wygaśnięcie danego stosunku prawnego, jak również stwierdzenie istnienia albo nieistnienia danego stosunku. Wchodząc do obrotu prawnego decyzja wywołuje określone skutki prawne. Ustawodawca ze względu na stopień wadliwości decyzji może uznać ważność już powstałych skutków prawnych decyzji uniemożliwiając jednak powstanie dalszych skutków prawnych w przyszłości. Oznaczałoby to /w przeciwieństwie do decyzji nieważnych, które były podstawą tytułu wykonawczego/, iż skutki prawne decyzji uchylonych które były podstawą tytułu wykonawczego następują ex nunc. Podnosząc powyższe okoliczności należy przyjąć, iż biegu przedawnienia określonego w art. 70 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie będzie przerywać pierwsza czynność egzekucyjna dokonana na podstawie tytułu wykonawczego wydanego w oparciu o decyzję której nieważność stwierdzono po dokonaniu tej czynności egzekucyjnej. Z tych też względów organ winien poczynić w powyższym zakresie ustalenia faktyczne, które mogą mieć znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, bowiem w aktualnym stanie sprawy zachodzą poważne wątpliwości czy istnieje w ogóle zaległość podatkowa, a w związku z tym czy możliwe jest wydanie decyzji odmawiającej umorzenia tej zaległości podatkowej. Brak tych ustaleń na obecnym etapie postępowania stanowi naruszenie art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na prawidłowość stosowania art. 67 par. 1 tejże ustawy i dlatego na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec jak wyżej.