I SA/Wr 120/01

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi P. K. M. - spółki z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 12 grudnia 2000 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w (...), a także zasądził od Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej dwa tysiące trzysta osiemdziesiąt siedem złotych dziesięć groszy tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi spółki z o.o. Polskie Kruszywa Mineralne w W. jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 12 grudnia 2000 r. (...) którą uchylono decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia 27 kwietnia 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. oraz określono spółce: a/ nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 100.220 zł; b/ zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w kwocie 14.772 zł; c/ odsetki od ww. zaległości podatkowej liczone od następnego dnia po dniu dokonania zwrotu, tj. 22.02.2000 r. do dnia wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji, tj. 27.04.2000 r. w kwocie 1.130,40 zł. Ustalono także dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 4.431 zł Izba Skarbowa w ramach tej decyzji podzieliła część zarzutów sformułowanych przez stronę w jej odwołaniu, nie zgodziła się natomiast z zarzutami Strony, kwestionującymi zasadność wyodrębnienia usług transportowych towarzyszących sprzedaży kruszywa budowlanego oraz opodatkowania ich stawką podatku VAT właściwą przy ich zakupie. Na obecnym etapie sprawy jest to jedyne zagadnienie sporne pomiędzy stronami. W przedmiocie tym Izba skarbowa stwierdziła, że w myśl art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie RP oraz inne czynności wymienione w ust. 2 i 3 tego przepisu. Bezspornym jest fakt, iż zasadniczym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż kruszywa budowlanego. Natomiast usługi transportu towaru do odbiorców świadczone są środkami transportu podmiotu trzeciego - PKP. Usługi te. które Spółka zakupywała i ich wartość wliczała następnie w cenę sprzedawanego towaru, opodatkowane są stawką podatku VAT w wysokości 22 procent. Zatem całe świadczenie dokonywane przez Stronę na rzecz kontrahentów obejmowało faktycznie dwie czynności: 1. sprzedaż towarów, dla której właściwa jest stawka podatku 7 procent oraz 2. odsprzedaż usług transportowych opodatkowanych stawką 22 procent. Wobec powyższego odsprzedaż ww. usługi dokonywana była przez Jednostkę z naruszeniem art. 2 i art. 18 ust. I ustawy o podatku od towarów i usług. Włączenie wartości usług transportowych w cenę sprzedawanego kruszywa i opodatkowanie przez Spółkę całości świadczenia stawką podatku w wysokości 7 procent. nie posiadało żadnego uzasadnienia ani faktycznego ani prawnego, miało natomiast na celu - zdaniem organu -osiągnięcie przez Jednostkę korzyści w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z przedstawionego przez Spółkę zestawienia kalkulacji kosztów sprzedaży wynika, iż koszty logistyki /a więc przede wszystkim koszty transportu/ stanowiły prawie połowę /ok. 49 procent/ całości kosztów wszystkich transakcji przeprowadzonych przez Spółkę w grudniu 1999 r. Zakup tych usług ze stawką podatku VAT 22 procent, a następnie ich odsprzedaż ze stawką 7procent w istotny sposób przyczyniało się do tworzenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług, podlegającej zwrotowi na rachunek bankowy jednostki. Spółka będąc jedynie pośrednim podmiotem transakcji pomiędzy wytwórcą a ostatecznym nabywcą wykorzystywała różnice w stawkach podatkowych, chociaż da facto jej czynności ograniczały się do odsprzedaży zakupionych towarów i usług. Za niezasadny uznała również Izba Skarbowa zarzut o naruszenie przez organ podatkowy I instancji art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z nie ustosunkowaniem się do tez wynikających z przytoczonego przez Stronę wyroku NSA. Wyroki sądowe nie stanowią bowiem źródła prawa i podejmowane są w indywidualnych sprawach, dlatego też zawarte w nich tezy nie mogą być odnoszone do innych spraw podatkowych, które charakteryzują się własnym, odrębnym stanem faktycznym, choćby nawet podobnym. W skardze na tą decyzję wniesiono o jej uchylenie w zaskarżonej w części dotyczącej pkt II tej decyzji, zarzucając naruszenie: 1/ art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /zwaną dalej ustawą o VAT/, poprzez przyjęcie, iż strona skarżąca świadczyła usługi transportowe. 2/ art. 15 ust. 1 ustawy VAT. poprzez przyjęcie, iż podstawę opodatkowania sprzedaży towarów /kruszyw mineralnych/ stanowi kwota należna, nie obejmująca całej sumy świadczenia, należnego strome skarżącej, 3/ art. 18 ust. 1 ustawy VAT poprzez przyjęcie, iż koszt transportu kruszyw mineralnych. /uwzględniony w ostatecznej cenie sprzedaży tych materiałów budowlanych/, powinien być opodatkowany stawką VAT, w wysokości 22 procent, 4/ art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, albowiem organ podatkowy II instancji nie rozpatrzył, w sposób wyczerpujący, zebranego w tej sprawie materiału dowodowego oraz nie ustosunkował się, w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia, do twierdzeń i dowodów, przedstawionych przez stronę skarżącą, oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego, określonych w szczególności w przepisach art. 121. art. 122. art. 123 par. 1 i art. 125 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z unormowaniem, zawartym w art. 15 ustawy o VAT podstawą opodatkowania sprzedaży towarów jest obrót, którym jest kwota należna, pomniejszona o wartość należnego podatku. Kwota należna obejmuje zatem całość świadczenia, należnego od nabywcy towaru. Ustawa o VAT nie przewiduje sytuacji, w których podatnicy wykazywaliby w miejsce wartości netto oraz podatku z tytułu wykonywania podstawowej sprzedaży towarów -wartości innych czynności, bądź też usług, wykonywanych zarówno w zakresie działalności własnej, jak też realizowanej przez inne podmioty. Znajduje to potwierdzenie w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż podstawę opodatkowania stanowi kwota należna - ta zaś obejmuje zawsze całość /sumę/ świadczenia, nie zestaw świadczeń częściowych, wchodzących w skład elementów kalkulacyjnych ceny sprzedaży. Zgodnie z przepisem art. 535 Kc przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się do przeniesienia na kupującego własności rzeczy oraz wydania mu rzeczy, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy umówioną cenę. Strony umowy cywilnoprawnej mogą ułożyć stosunki gospodarcze w ten sposób, że sprzedawca przyjmie na siebie obowiązek dostarczenia przedmiotu umowy kupującemu. Nie ulega zdaniem skarżącego wątpliwości fakt, iż strona skarżąca, w treści zawartych kontraktów, przyjęła na siebie obowiązek dostarczenia kruszyw mineralnych, zbytych na rzecz ich odbiorców. Nie ulega także tej wątpliwości fakt, iż na podstawie porozumień, zawartych z tymi odbiorcami. koszt transportu tych kruszyw, z miejsca ich /załadunku do miejsca rozładunku/. uwzględniony został w ostatecznej cenie sprzedaży, w zamian za którą towar ten został im wydany. Transport tych towarów, wraz z poniesionymi z tego tytułu kosztami, nie stał się przedmiotem umowy usługowej, wiążącej stronę skarżącą z i odbiorcami, jako że zgodnie z literą tych kontraktów wydatki te, spoczywające na stronie skarżącej, zaliczone zostały w skład "ceny transakcyjnej", zdefiniowanej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu, wydanym w dniu 17 marca 1998 r. w sprawie I SA/ Po 1380/97. W rozważanej sprawie skarżąca sprzedając towar, faktycznie nie świadczyła usług transportowych, lecz korzystała przy okazji każdej dostawy towarowej z usług transportowych, świadczonych przez przewoźników zewnętrznych, uwzględnionych następnie w ostatecznej cenie sprzedaży towarów. Ministerstwo Finansów Departament Podatków Pośrednich, w piśmie z dnia 31 sierpnia 1993 r., oznaczonym nr PP3-8211-1897/93/PB, stanowiącym urzędową interpretację przepisów podatkowych stwierdziło, iż "w wypadku wystawiania faktury VAT na sprzedany towar, w wartości którego znajduje się wkalkulowany koszt transportu, podatek należy naliczyć od ceny finalnej tego towaru". Ministerstwo Finansów opowiedziało się zatem za opodatkowaniem towaru, w którego wartość wkalkulowany jest transport, według stawki właściwej dla towaru i to, wbrew stanowisku głoszonemu przez Izbę Skarbową, bez konieczności wyodrębnienia wartości tej "usługi transportowej" na fakturze VAT. Organy podatkowe, orzekające w niniejszej sprawie, wbrew istniejącemu stanowi faktycznemu, starają się nadać stronie skarżącej status przewoźnika, w sytuacji gdy Spółka zajmowała się jedynie sprzedażą towarów, zarówno w momencie nadania przesyłki towarowej, jak i w chwili wydania towaru, w magazynie odbiorcy. W rozważanej sprawie strona skarżąca, co nie budzi wątpliwości, nie jest i nie była przewoźnikiem świadczącym usługi transportowe. Przedmiotem jej działalności była sprzedaż kruszyw mineralnych, nie zaś świadczenie usług transportowych, na rzecz kontrahentów, którym towary te zostały ostatecznie dostarczone. W umowach sprzedaży kruszyw mineralnych strony nie uczyniły przedmiotem odrębnych rozliczeń kalkulacji kosztów transportowych, lecz zaliczyły je jako składowy element ceny finalnej zawartej transakcji sprzedaży. Koszty usług transportowych, związanych z czynnością główną, jaką jest sprzedaż towaru i ponoszone są przez sprzedawcę właśnie z ich tytułu, a niejako odrębne wydatki nie związane z transakcją podstawową /sprzedażą/. Jedynie jednostka świadcząca, w sposób profesjonalny usługi transportowe realizuje je jako odrębny podmiot czynności, nie związanych z konkretną sprzedażą towarów, co nie zachodzi w przypadku podmiotu z usług tych korzystającego i towar ten wydającego celem dostarczenia odbiorcy -jak to mam miejsce w niniejszej sprawie. Zdefiniowanie pojęcia "wydanie towaru", w wyniku wykonania czynności, określonych w art. 2 tej ustawy, stwarza w praktyce szereg problemów, niemniej jednak w literaturze przedmiotu aprobowane jest powszechnie stanowisko, iż wydanie towaru następuje przez przeniesienie posiadania, z tym, że jego objęcie przez odbiorcę, w obrocie handlowym, może mieć miejsce: 1/ albo przez odebranie towaru z magazynu odbiorcy /parytet ceny; franco magazyn odbiorcy/. 2/ albo przez odebranie towaru z magazynu /parytet ceny; loco magazyn dostawcy/. 3/ albo przez wysłanie towaru przez przewoźnika. W pierwszym przypadku dostarczenie towaru może nastąpić własnym transportem dostawcy lub transportem przez niego wynajętym /na podstawie umowy najmu/. Wydanie towaru dokonuje się z chwilą objęcia towaru w posiadanie przez odbiorcę, czyli zwykle przez wyładowanie i pokwitowanie odbioru. W drugim przypadku odbiorca odbiera towar transportem własnym lub wynajętym {/również na podstawie umowy najmu/. Objęcie w posiadanie następuje zwykle z chwilą załadowania i pokwitowania odbioru. W trzecim natomiast przypadku powinna zostać, zdaniem komentatorów przedmiotu, zawarta dodatkowa - względem, np. umowy sprzedaży - umowa przewozu, do której przy przewozie towarów stosować się będą przepisy prawa przewozowego i inne, w zależności od użytego środka transportowego. Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów. polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów, związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej jego utraty lub uszkodzenia. Chwilą decydującą o zejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów, związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej jego utraty lub uszkodzenia, jest - co do zasady - moment jego wydania. Jeżeli zatem, w zawartej umowie, strony oznaczyły inną chwilę, niż wydanie towaru, dla przejścia korzyści lub ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się. iż ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. W pierwszym z podanych wyżej przypadków chwilą wydania towaru jest magazyn odbiorcy. więc ryzyko przypadkowej utraty towaru obciąża dostawcę. Natomiast w trzecim przypadku, o którym była mowa powyżej, oprócz dostawcy i odbiorcy występuje dodatkowo osoba trzecia - przewoźnik. Powierzenie towaru przewoźnikowi następuje w razie zawarcia umowy przewozu, do której powinny mieć zatem zastosowanie przepisy art. 774-793 Kc, a w ślad za tym ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe /Dz.U. 1995 nr 119. poz. 575 ze zm./. Jak wynika jednak z materiałów niniejszej sprawy odbiorcy kruszyw mineralnych. zbywanych przez stronę skarżącą, nie byli stronami jakiejkolwiek umowy przewozowej, w wykonaniu której towar ten został im dostarczony. Z materiałów tych wynika także, iż z uwagi na treść kontraktów, wiążących ich ze stroną skarżącą, nie mogli otrzymać statusu "odbiorcy przesyłki towarowej", zdefiniowanego zarówno w przepisach kodeksu cywilnego, jak też wydanego na jego podstawie Prawa przewozowego, jako że zarówno z art. 786 Kc. jak i art. 51 ust. 1 Prawa przewozowego, posiadających charakter bezwzględnie obowiązujący, wynika, iż to na odbiorcy przesyłki towarowej spoczywa ciężar uiszczenia należności przewozowych, nie zaś na jego nadawcy. Rozważania te posiadają istotne znaczenie z punktu widzenia korelacji tych kontraktów, z treścią umowy akwizycyjnej, załączonej przez stronę skarżącą do materiałów niniejszej sprawy, zawartej przez nią z Przedsiębiorstwem PKP. Jak wynika bowiem z treści tej umowy strona skarżąca, nie zaś odbiorcy tych towarów, zobowiązana była do uiszczenia naliczonych należności przewozowych, przysługiwało jej zatem pełne uprawnienie do ich umownego zaliczenia, w poczet uzgodnionej finalnej ceny sprzedaży, stanowiącej zatem cenę franco magazyn odbiorcy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddanie wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje w całości na uwzględnienie. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przepis ten wyraźnie określa, co stanowi tzw. kwotę należną z tytułu sprzedaży towarów. Kwotą tą jest całość świadczenia należnego od nabywcy. Zgodnie z art. 547 par. 1 Kc jeżeli z umowy, ani z zarządzeń określających cenę nie wynika kogo obciążają koszty wydania i odebrania rzeczy, sprzedawca ponosi koszty wydania, w szczególności koszty zmierzenia lub zważenia, opakowania, ubezpieczenia za czas przewozu i koszty przesłania rzeczy, a koszty odebrania ponosi kupujący. Przepis art. 547 par. 1 Kc ma zastosowanie wówczas, gdy brak jest stosowanych klauzul umownych lub przepisów szczególnych. Ustala on zasadę, według której koszty przesłania ponosi sprzedawca ale tylko wówczas, gdy miejsce przeznaczenia przesyłanego towaru jest zarazem miejscem jego wydania, a więc miejscem spełnienia świadczenia przez sprzedawcę. Wynika z tego. że całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wówczas także koszty przesłania towaru. W niniejszej sprawie w spornych umowach nie odstąpiono od tej zasady. gdyż umowy te zawierają jednoznaczne zapisy wskazujące, że strona skarżąca jako sprzedający zobowiązywała się w nich do sprzedaży i wydania kupującemu w posiadanie kruszyw, przy czym w skład ceny sprzedaży towaru strony zaliczały także koszty związane z jego transportem kolejowym z miejsca załadunku do miejsca jego ostatecznego rozładunku wskazanego przez kupującego. A zatem z materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy wynika jednoznacznie, że całością świadczenia należnego od nabywcy z tytułu sprzedawanego towaru jest cena towaru wraz z kosztami jego transportu. Realizacja transportu sprzedawanego towaru jest w takim przypadku niezbędnym elementem świadczenia sprzedawcy w ramach umowy sprzedaży i brak prawnych podstaw do jego wyodrębniana z tegoż świadczenia, niezależnie od tego czy transport ten wykonywany jest środkami własnymi sprzedawcy, czy też poprzez zlecenie tej czynności wyspecjalizowanemu przewoźnikowi. Podnieść przy tym należy, że skarżący jako sprzedawca towarów dostarczając je nabywcy nie realizuje usług transportowych, zlecając ich wykonanie innemu podmiotowi. Obciążają go jednak koszty tego transportu wchodząc w całą kwotę należną /należne świadczenie/ od nabywcy towarów. Tym samym stwierdzić należy, że świadczenie sprzedawcy zobowiązującego się dostarczyć towar kupującemu do wskazanego przez niego miejsca obejmuje także koszty transportu, co oznacza, że na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podstawa opodatkowania takiej sprzedaży obejmuje również koszty przewozu, niezależnie od podmiotu realizującego ten przewóz, a całość świadczenia powinna być opodatkowana według stawki podatkowej właściwej dla realizacji tegoż świadczenia, czyli sprzedaży towaru. Brak w takiej sytuacji jakichkolwiek podstaw do traktowania usługi przewozu realizowanej przez wyspecjalizowanego przewoźnika na rzecz sprzedawcy jako usługi transportowej sprzedawcy wykonywanej na rzecz odbiorcy towaru. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził naruszenie przez organy podatkowe art. 2, art. 15 ust. 1 oraz art. 18 ust. 1 i art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, poprzez bezpodstawne wyodrębnienie ze świadczenia sprzedaży towarów strony skarżącej opłaconej przez nią usługi przewozowej i opodatkowanie kosztów tej usługi w sposób odrębny od sprzedaży towarów. W tym stanie rzeczy z uwagi na naruszenie w tym postępowaniu przez organ odwoławczy szeregu przepisów praw materialnego, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74. poz. 368 ze zm./ - uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy o NSA.