I SA/Wr 3634/01

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę "M" Spółki z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 28 września 2001 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. Przedmiotem skargi Przedsiębiorstwa "M." spółki z o.o. w O. jest decyzja Izby Skarbowej w O. z dnia 28 września 2001 r. (...), którą utrzymano w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. - z dnia 25 maja 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. W swojej decyzji Inspektor stwierdził, że świadczone przez Spółkę usługi remontowe wykonywane na sprzedawanych drukarkach przemysłowych w okresie gwarancji na zlecenie producenta nie były, jak to przyjęła Spółka, naprawami gwarancyjnymi niepodlegąjącymi opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz usługami na rzecz gwaranta, które stosownie do art. 13 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej ustawą o VAT, jako czynności wymienione w art. 2 tej ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym Inspektor opodatkował świadczone przez Spółkę usługi przyjmując jako obrót stanowiący podstawę opodatkowania równowartość poniesionych i ustalonych przez Spółkę kosztów za wykonanie napraw gwarancyjnych jako równą przychodom związanym z otrzymanymi rabatami na naprawy gwarancyjne. Od tej decyzji Spółka odwołała się do Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie w całości. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 210 par. 1 pkt 4 i 6 oraz art. 124 w związku z art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w zaskarżonej decyzji materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego co doprowadziło do braku jasności przesłanek, którymi kierował się Inspektor przy wydawaniu decyzji. Ponadto Spółka wskazała na naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że wskazane przepisy nie mają zastosowania do sytuacji występującej u podatnika oraz niewłaściwą interpretację treści tych przepisów. Izba Skarbowa w O. w zaskarżonej do Sądu decyzji uznała zarzuty odwołania za niezasadne. Stwierdzono w niej, że wbrew zarzutom odwołania decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej zawiera zarówno prawidłową podstawę prawną jak i wyczerpujące uzasadnienie faktyczne oraz prawne. Inspektor w podstawie prawnej decyzji powołał, oprócz przepisów proceduralnych, w szczególności przepisy art. 10 ust. 2 i art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. które stanowiły podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Natomiast w uzasadnieniu decyzji Inspektor przywołał przepisy prawne, których naruszenie przez podatnika spowodowało odmienne określenie Spółce zobowiązania podatkowego w podatku VAT w stosunku do zadeklarowanego. Inspektor w uzasadnieniu decyzji wskazał stosowne przepisy prawa materialnego oraz przywołał ich brzmienie, a także podał okoliczności faktyczne sprawy, które są bezsporne i niekwestionowane przez Spółkę. Mając powyższe na uwadze Izba Skarbowa stwierdziła, że nie dopatrzyła się w przedmiotowej sprawie naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego określonych w art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Nie zasługują również jej zdaniem na uwzględnienie zarzuty Spółki mówiące o niewłaściwej interpretacji powołanych przez Inspektora w decyzji przepisów prawa materialnego oraz twierdzenie odwołania, że wskazane przez Inspektora przepisy nie mają zastosowania do sytuacji występującej w Spółce. W decyzji Inspektor prawidłowo i wyczerpująco udokumentował i uzasadnił fakt. że Spółka wykonywała naprawy gwarancyjne w imieniu gwaranta na rzecz klienta kupującego towar, czyli za producenta, który zobowiązał się do bezpłatnego usuwania wad swoich wyrobów w okresie objętym gwarancją. Gwarantem był producent drukarek, a za wykonywanie napraw /w jego imieniu/ przez Spółkę udzielał jej rabatów przy zakupie urządzeń, natomiast Spółka nie wykazywała w ewidencji otrzymywanych rabatów na dokonane naprawy, a tylko faktyczne koszty ich wykonania. Nietrafne jest stanowisko Spółki zawarte w odwołaniu, iż skoro cała wykazana w ewidencji księgowej sprzedaż została opodatkowana /w oparciu o wystawione faktury VAT na drukarki/, to nie wystąpił obrót nieopodatkowany, a Inspektor opodatkował podatkiem VAT koszty. Inspektor nie kwestionował obrotu z tytułu sprzedaży drukarek tylko obrót dotyczący wykonywanych przez Spółkę usług, opłaconych przez producenta otrzymanym przez Spółkę rabatem. W oparciu o ustalony stan faktyczny Inspektor zasadnie stwierdził, że Spółka świadcząc ww. usługi obowiązana była uiścić należny z tego tytułu podatek VAT stosownie do art. 13 ustawy o VAT, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności określone w art. 2 ustawy o VAT, a taką czynnością były świadczone przez Spółkę usługi na rzecz gwaranta. Prawidłowo postąpił Inspektor przyjmując jako obrót stanowiący podstawę opodatkowania równowartość poniesionych i ustalonych przez Spółkę kosztów za wykonanie napraw gwarancyjnych równych przychodom Spółki związanym z otrzymanymi rabatami na naprawy gwarancyjne. Przywołany w odwołaniu przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania ponieważ Spółka nie udzielała rabatów, o które byłaby uprawniona zmniejszyć obrót, a otrzymywała je przy zakupie. Bezzasadny jest także zarzut Spółki mówiący o podwójnym opodatkowaniu przedmiotowych czynności z uwagi na fakt, że udzielane przez producenta rabaty obniżały na fakturze wartości towaru i podatku -naliczonego dla Spółki i należnego dla producenta. Dlatego też opodatkowanie nie wystąpiło po stronie Spółki. Spółka dochód z tytułu upustów otrzymanych w łącznej kwocie /ze wszystkich tytułów/ realizowała obniżając koszt własny towarów o udzielone rabaty. Jednakże w kwocie tej nie mieści się wartość napraw gwarancyjnych, gdyż Spółka nie była do ich wykonania zobowiązania. Inspektor zasadnie stwierdził, że Spółka z chwilą wykonania napraw gwarancyjnych obowiązana była otrzymany upust, wraz z obniżającą go częścią podatku należnego, zrealizować naliczając od tych usług podatek należny i prawidłowo obliczył zobowiązanie podatkowe - od przychodów, a nie od kosztów. W skardze na tą decyzję wnosząc o jej uchylenie zarzucono naruszenie prawa materialnego art. 10 ust. 2 i art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. art. 2, art. 13 i art. 15 ust. 1 tej ustawy przez przyjęcie, że wykonywane przez skarżącą naprawy gwarancyjne drukarek przemysłowych EBS na rzecz finalnego nabywcy stanowią czynności wymienione w art. 2 cyt. ustawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz na ustaleniu dodatkowego zobowiązania dodatkowego. W skardze podniesiono, że podstawą wykonywania przez skarżącą Spółkę spornych napraw gwarancyjnych jest umowa z 25 maja 1993 r. zawarta pomiędzy "I.-E." we W., producenta drukarek przemysłowych EBS a skarżącą Spółką "M.". autoryzowanego sprzedawcy tych urządzeń. W wykonaniu postanowień par. 2 i par. 3 przedmiotowej umowy Spółka "M." kupowała od "I.-E." a następnie sprzedawała we własnym imieniu i na własny rachunek drukarki przemysłowe oraz materiały eksploatacyjne jak również przejęła obsługę gwarancyjną sprzedawanych przez siebie urządzeń, którą wykonywała na rzecz odbiorcy finalnego bezpłatnie. W cenie sprzedaży drukarek przemysłowych nabywanych przez "M." od "I.-E." zawarta była, oprócz należności za samą drukarkę, również wartość nieodpłatnych świadczeń gwarancyjnych skarżącej wykonywanych na rzecz finalnego odbiorcy. Finalny nabywca drukarki, nabywając od skarżącej Spółki "M." konkretne urządzenie, w zapłaconej cenie towaru uiszczał również należność za bezpłatne naprawy gwarancyjne, które były wkalkulowane w tą cenę. Należy przyjąć, że nabywca towaru objętego gwarancją nie otrzymuje świadczenia usług gwarancyjnych bezpłatnie mimo, iż nie jest obciążany bezpośrednimi kosztami tych napraw. Koszty tych napraw są bowiem częścią składową uiszczonej wcześniej ceny towaru i stanowią podstawę opodatkowania takiego obrotu. Z tego wynika, że naprawy gwarancyjne nie mogą być zaliczone do sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt. 5 cyt. ustawy o podatku VAT. Generalnie należy przyjąć, że usługi polegające na świadczeniu na rzecz klienta - nabywcy towaru napraw gwarancyjnych, nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym podatkowoprawnego stanu faktycznego podatku od towarów i usług. Oznacza to, że podmiot świadczący usługi w zakresie napraw gwarancyjnych /producent lub inny podmiot, np. wyspecjalizowany zakład serwisowy, sprzedawca/ nie może naliczać podatku od towarów u usług z tytułu wykonywanych na rzecz klienta /nabywcy towaru/ napraw gwarancyjnych. Stanowisko to znajduje jednoznaczne potwierdzenie w orzecznictwie podatkowym. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 24 września 1999 r. /I SA/Ka 50/98/ wykonywanie napraw gwarancyjnych na rzecz osób uprawnionych do korzystania z tych napraw nie podlega podatkowi od towarów i usług, gdyż nie stanowi żadnej z czynności wymienionej w art. 2 ustawy o podatku VAT. W szczególności naprawy te nie stanowią bezpłatnego świadczenia usług, bowiem prawo do otrzymania świadczeń gwarancyjnych klient uzyskuje w momencie nabycia towaru, za który płaci cenę wraz z podatkiem. Zapłacona cena obejmuje koszty napraw gwarancyjnych co powoduje, iż producent, sprzedawca bądź zakład serwisowy nie powinni naliczać podatku VAT od towarów i usług z tytułu wykonywania usług gwarancyjnych na rzecz klienta. Należy również przyjąć, iż co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT podlega stosunek prawny pomiędzy producentem /w badanym przypadku "I.-E."/ a sprzedawcą bądź zakładem serwisowym /w tym przypadku Spółka "M."/ którego treścią jest świadczenie przez te podmioty na rzecz danego klienta za producenta lub w jego imieniu, usług w zakresie napraw gwarancyjnych. Taki stosunek prawny objęty jest dyspozycją przepisu art. 2 ust. 2 cyt. ustawy o podatku VAT. W niniejszym przypadku, będącym przedmiotem sporu, zobowiązania podatkowe skarżącej Spółki w związku z wykonywaniem przez nią usług gwarancyjnych na zlecenie producenta maszyn należy ustalić w oparciu o szczegółową analizę cyt. umowy handlowej łączącej te podmioty. Przedmiotem powyższej umowy jest nabywanie od producenta - w celu ich dalszej sprzedaży - drukarek przemysłowych EBS oraz świadczenie usług gwarancyjnych w imieniu producenta na rzecz indywidualnych nabywców. W umowie tej ustalono także, że należność za czynności zlecone przez producenta w zakresie gwarancji ujęte są w postaci rabatu, jaki udziela Spółce "M." producent tych urządzeń. Uprawnienie do stosowania rabatu wynika z przepisu art. 15 ust. 2 cyt. ustawy o podatku VAT. Należy przyjąć, iż w konkretnym przypadku w rzeczywistości nie występuje tutaj klasyczny rabat, lecz w zasadzie ryczałtowe wynagrodzenie uiszczane przez producenta na rzecz nabywcy jego produktów /Spółki "M."/, wykonującego zadania zlecone w zakresie napraw gwarancyjnych. W rezultacie takiego ukształtowania treści umowy pomiędzy tymi podmiotami, każdorazowe świadczenie usług gwarancyjnych przez skarżącą nie jest dokumentowane fakturami, bowiem należność za te usługi została już uiszczona "z góry" w sposób zryczałtowany i jednocześnie opodatkowana. Analiza przedmiotowej umowy handlowej z dnia 25.05.1993 pomiędzy "I.-E." a skarżącą Spółką "M." prowadzi do wniosku, że jest ona w istotnym stopniu podobna do klasycznej umowę między zbywcą towaru i jego nabywcą - użytkownikiem, kiedy w cenę towaru wkalkulowana jest także należność za świadczenie usług gwarancyjnych. W przypadku skarżącej udzielony przez "I.-E." rabat stanowi świadczenie pieniężne za ewentualną usługę serwisową skarżącej na rzecz finalnego nabywcy, podobnie jak cena zapłacona przez użytkownika wyrobu za ewentualne świadczenie usług gwarancyjnych. Kalkulacja ceny w obu przypadkach prowadzi do ustalenia należności za nabyty towar - przez skarżącą bądź użytkownika - w takiej wysokości, która daje prawo do świadczenia usług gwarancyjnych. Konkludując stwierdzono, iż skarżąca wykonująca jednocześnie naprawy gwarancyjne, których wartość wkalkulowana jest w cenę urządzeń nabywanych od "I.-E." /poprzez odpowiednią obniżkę ceny/ nie może być na gruncie podatku od towarów u usług traktowana w ten sam sposób jak typowy zakład serwisowy wykonujący naprawy gwarancyjne. W tym ostatnim bowiem przypadku uiszczenie należności za wykonanie tych napraw następuje w oparciu o treść umowy łączącej te podmioty, zaś należność za świadczone usługi następuje dopiero po wystawieniu producentowi. Przyjęcie, że na tych samych zasadach następuje opodatkowanie świadczenia usług serwisowych w przypadku, gdy należność za to świadczenie została "z góry" w sposób ryczałtowy uiszczona przez producenta, pozostaje w wyraźnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i sprawiedliwości podatkowej, a także prowadzi de facto do kwestionowania, bez jakichkolwiek przesłanek merytorycznych, woli stron umowy cywilnoprawnej. Zasada równości opodatkowania polega na tym, iż wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą powinny być traktowane równo. Nie będzie to miało miejsca wtedy, gdy w jednakowy sposób będzie traktowany wykonawca usług serwisowych, który otrzymał należności za realizację tych usług w momencie zakupu towaru /w drodze rabatu cenowego/ oraz wykonawca takich usług, otrzymującego należności dopiero po wykonaniu usług. W takim bowiem przypadku następuje w rzeczywistości podwójne opodatkowanie usługi serwisowej - raz w momencie nabycia towaru przez "M." zobowiązanej do wykonywania jednocześnie napraw gwarancyjnych, zaś drugi raz przy faktycznym wykonywaniu tych napraw. Natomiast typowy zakład serwisowy wykonujący naprawy gwarancyjne obciążony jest opodatkowaniem tylko raz - po wykonaniu usługi gwarancyjnej. Powyższe prowadzi do generalnego wniosku, iż wówczas, gdy przedsiębiorstwo serwisowe świadczące usługi gwarancyjne na rzecz bądź w imieniu producenta otrzymuje wynagrodzenie "z góry" w postaci rabatu, to realizacja poszczególnych napraw gwarancyjnych nie podlega podatkowi od towarów i usług. Do skargi dołączono opinię prof. R. Mastalskiego, w oparciu o którą sformułowano jej zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 577 par. 1 Kc, w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 grudnia 1996 r. w wypadku gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu /gwarant/ jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że podmiotem obowiązanym do usunięcia wady fizycznej sprzedanej rzeczy jest wystawca dokumentu gwarancyjnego /gwarant/. W niniejszej jednoznacznie zostało ustalone, że wystawcą dokumentów gwarancyjnych /gwarantem/ odnośnie sprzedawanych przez stronę skarżącą drukarek, był jej producent - PZ "I.-E.". W przekazywanych nabywcom gwarancjach gwarant zobowiązywał się do bezpłatnej naprawy uszkodzeń powstałych w czasie użytkowania urządzenia. Jednocześnie stwierdzano, że naprawy gwarancyjne wykonywane są przez Serwis sprzedawcy. Stwierdzenie to jest następstwem zapisów umowy handlowej zawartej pomiędzy stroną skarżącą a firmą "I.-E.", w której to skarżąca zobowiązała się przejąć obsługę gwarancyjną sprzedanych przez siebie urządzeń. Tym samym następstwem tegoż postanowienia jest umowne przejęcie zobowiązania gwarancyjnego producenta /gwaranta/ przez stronę skarżącą. Nie jest to jednak równoznaczne z tym, że gwarantem jest sprzedawca. Pozostaje nim bowiem nadal producent, lecz czynności wynikające z tegoż tytułu zobowiązał się realizować sprzedawca. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że w sytuacji gdy obowiązki wynikające z gwarancji realizuje gwarant, czynności te nie mieszczą się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, gdyż stanowią kontynuację prawidłowego zrealizowania umowy sprzedaży. Czynności naprawcze realizowane w ramach gwarancji mają niewątpliwie charakter usługowy, jednakże opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług, w tym również świadczenie takich usług bez pobrania należności. Usługi naprawcze realizowane przez gwaranta na rzecz kupującego są usługami ze swej istoty nieodpłatnym, a jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług /por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 1998 r., I SA/Wr 1960/97/. Inaczej jednak kształtuje się sytuacja prawna w przypadku gdy zobowiązania gwarancyjne za gwaranta realizuje podmiot trzeci w oparciu o umowę zawartą w tym zakresie z gwarantem. W takim przypadku podmiot ten wykonuje za gwaranta i na jego rachunek stosowne czynności wynikające z gwarancji, np. naprawy. Tym samym realizacja przez tenże podmiot zobowiązań gwarancyjnych za gwaranta jest niewątpliwie świadczeniem usługi na rzecz tegoż ostatniego. Usługa ta ma charakter odpłatny i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ustawy o VAT. Nie ma przy tym żadnego znaczenia czy podmiotem przejmującym zobowiązania gwaranta jest sprzedawca czy też np. wyspecjalizowany zakład serwisowy. W każdym bowiem z tych przypadków zobowiązanym z tytułu udzielonej nabywcy gwarancji jest jedynie gwarant, a zobowiązanie się podmiotu trzeciego do świadczenia za niego tychże usług ma zawsze charakter samoistny i odrębny od np. umowy sprzedaży towaru sprzedawcy, który przejmuje na siebie tego rodzaju obowiązki. W takim przypadku obowiązków gwarancyjnych sprzedawcy wobec nabywców towarów nie rodzi zawarta umowa sprzedaży towaru pomiędzy producentem /gwarantem/ a sprzedawcą, lecz umowa na mocy której producent /gwarant/ zleca sprzedawcy realizację usług gwarancyjnych wobec kolejnych nabywców sprzedawanego mu towaru, a sprzedawca przyjmuje obowiązek realizacji tych świadczeń. Tak zdefiniowana usługa mając charakter usługi odpłatnej podlega podatkowi od towarów i usług. Sytuacja taka ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, w której strona skarżąca wykonując przejęte umownie zobowiązania producenta /gwaranta/ świadczyła w ten sposób na rzecz tegoż gwaranta usługę o charakterze odpłatnym, a zatem opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Określono także sposób odpłatności za tę usługę w formie udzielonego rabatu w cenie sprzedaży drukarek. Rabat udzielany sprzedawcy przez gwaranta w zamian za przejęcie jego zobowiązań gwarancyjnych stanowi zryczałtowaną formę wynagrodzenia sprzedawcy z tytułu jego zobowiązania się do świadczenia za gwaranta usług gwarancyjnych. Gdyby bowiem sprzedawca nie zobowiązał się wobec producenta do realizacji za niego zobowiązań gwarancyjnych, rabat taki nie zostałby przyznany. Tym samym nie może budzić wątpliwości, że sprzedawca zobowiązujący się umownie do świadczenia usług gwarancyjnych za producenta będącego gwarantem za wynagrodzenie w formie rabatu w cenie nabywanych towarów, który następnie świadczy tego rodzaju usługi gwarancyjne - realizuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle powyższego należy stwierdzić, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył prawa w sposób określony w zarzutach skargi. Dlatego, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o NSA, skarga została oddalona. Z tych przyczyn Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.