I SA/Ka 437/01

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "F." Sp. z o.o. w S. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w Cz. z dnia 29 stycznia 2001 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 stycznia 2001 r. (...) Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w Cz. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia 28 lipca 2000 r. (...), mocą której określono Spółce z o.o. "F." w S. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 392.192 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na dzień 30 marca 2000 r. w kwocie 2.450,30 zł, a także stwierdzono nadpłatę w tym podatku w kwocie 7.504 zł. W podstawie prawnej powołano art. 207, art. 233 par. 1 pkt 1, art. 21 par. 3, art. 53 par. 4, art. 72 par. 1 pkt 1, art. 73 par. 1, art. 74 par. 1 pkt 1, art. 75 par. 1, art. 76 par. 1 pkt e, art. 77 par. 2 pkt b, art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 8 i 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. W uzasadnieniu podano, że w trakcie kontroli stwierdzono, iż w poszczególnych miesiącach 1999 r. jednostka zaliczała do przychodów i kosztów uzyskania przychodów wielkości dotyczące innych okresów rozliczeniowych, w związku z czym dokonano stosownych przesunięć. Ustalono też, iż skarżąca Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu 1999 r. wydatki poniesione w 1998 r., wobec czego zmniejszono o te kwoty koszty uzyskania przychodu za 1999 r., a ponadto w rozliczeniu uwzględniono wielkości zaewidencjonowane na koncie "pozostałe koszty i przychody", pominięte przez jednostkę. W efekcie powyższego ustalono, iż Spółka w złożonej deklaracji podatkowej za 1999 r. zawyżyła podstawę opodatkowania oraz należny podatek dochodowy od osób prawnych, co skutkowało stwierdzeniem nadpłaty w podatku w kwocie 7.504 zł. Natomiast wyniki kontroli wymagały skorygowania zaliczek miesięcznych z tytułu omawianego podatku, a zatem zgodnie z art. 51 par. 2 i art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej od nie uiszczonych w terminie zaliczek naliczono odsetki za zwłokę. W złożonym odwołaniu z dnia 19 sierpnia 2000 r. pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej naliczenia odsetek za zwłokę od zaliczki za styczeń 1999 r. i obliczenie tych odsetek do dnia 31 marca 1999 r., a także wniósł o ponowne ustalenie odsetek z uwzględnieniem postanowień art. 55, art. 62 oraz art. 75 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Odnośnie pozostałej części wnioskował o utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Argumentował przy tym, iż skoro część kosztów skarżąca ujęła w rozliczeniu za 1999 r. /zamiast w 1998 r./, to oczywistym jest, iż w rozliczeniu za 1998 r. powstała nadpłata, która winna być uwzględniona w rozliczeniu zaliczki za styczeń 1999 r., co tym samym winno spowodować naliczanie odsetek do 31 marca 1999 r. /tj. terminu rozliczenia za 1998 r./, a nie do 31 marca 2000 r. /tj. terminu rozliczenia za 1999 r./. Wskazał też, iż zamierza wystąpić do urzędu skarbowego właściwego dla Spółki w 1998 r. o stwierdzenie nadpłaty z rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r., jednakże faktycznie nadpłata ta istniała od początku 1999 r., bowiem budżet dysponował kwotą wpłaconą nienależnie przez stronę. Tym samym - zdaniem pełnomocnika - fakt istnienia nadpłaty za 1998 r. obligował Urząd Skarbowy w B. do naliczenia odsetek za zwłokę do dnia 31 marca 1999 r. lub wstrzymania się z wydaniem decyzji w kwestii wysokości odsetek, bądź wydania dwóch decyzje: 1/ o stwierdzeniu nadpłaty i 2/ o stwierdzeniu zaległości w kwocie odsetek za zwłokę. Zakwestionował ponadto sposób naliczenia odsetek od zaliczek za poszczególne miesiące 1999 r., podając, iż należało zgodnie z art. 75 Ordynacji podatkowej zaliczyć nadpłatę na dokonane wpłaty z tytułu zaliczek i to proporcjonalnie na kwotę główną i odsetki. Natomiast organ podatkowy ustalił odsetki metodą narastającą do dnia 31 marca 2000 r. Odnosząc się do powyższej argumentacji organ odwoławczy wskazał, iż przedmiotem kontroli oraz decyzji wydanej przez Urząd Skarbowy w B. była kwestia prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. oraz zasadność żądania stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 1999 r. i ustaleń w zakresie zaliczenia do 1999 r. kosztów uzyskania przychodów, które winny obciążyć koszty Spółki za 1998 r., nie należy utożsamiać z powstaniem nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. Nadpłata ta została stwierdzona dopiero decyzją Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 27 listopada 2000 r. (...), której kserokopię przekazał pełnomocnik w dniu 28 grudnia 2000 r. Zatem organ pierwszej instancji nie mógł uwzględnić przy naliczaniu odsetek od zaliczek istnienia tej nadpłaty. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej naliczenia odsetek za zwłokę od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należnej za styczeń 1999 r. oraz ponowne ustalenie tych odsetek z uwzględnieniem art. 55, art. 62 i art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał przy tym, iż na naruszenie powołanych wyżej przepisów stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji określoną w art. 247 par. 1 pkt 3 tej ustawy. W uzasadnieniu żądania powtórzył argumentację sformułowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz dodał, iż nadpłata w rozliczeniu za 1998 r. powstała z mocy ustawy, a brak decyzji dotyczącej tej nadpłaty nie oznaczał, iż nadpłata nie istniała. Ponadto wskazał, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, iż po zakończeniu roku podatkowego i ustaleniu zobowiązania nie nalicza się odsetek za zwłokę od zaliczek. Zakwestionował też dokonane przesunięcie kosztów uzyskania przychodów powołując się na zasadę przynależności kosztów do roku podatkowego, w którym je poniesiono. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy wywiódł, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego czy postępowania podatkowego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy podkreślić, iż istota sporu sprowadza się do kwestii momentu powstania nadpłaty w rozliczeniu podatku za poprzedni rok podatkowy i skutków jej powstania w rozliczeniu zaliczek w następnym roku podatkowym. Pojęcie nadpłaty zostało uregulowane w art. 72 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Zgodnie z tym przepisem za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W nauce przyjęty jest pogląd, iż nadpłata podatku występuje w przypadku, gdy świadczenie podatkowe jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa, albo też gdy świadczenie to w świetle obowiązującego prawa nie powinno mieć miejsca. /por.: R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław, 1998; C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla - Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC ; B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska - Zobowiązania podatkowe. Komentarz do ustawy, TNOiK, Toruń, 1994/. Zatem nadpłata ma odniesienie do wysokości deklarowanego zobowiązania i uiszczonej w związku z tym kwoty, a skoro wpłata jest zgodna z wielkością należnego zobowiązania wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, to w takim przypadku nie mamy do czynienia z nadpłatą podatku. Z kolei art. 73 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa stanowi, iż wysokość nadpłaty określana jest przez organ podatkowy, a w przypadkach wymienionych w art. 74 par. 2 - przez podatnika. Zgodnie z tym przepisem jeżeli podatnik jest zobowiązany do wpłacenia zaliczek na podatek, a także gdy zaliczki na podatek są pobierane przez płatnika, nadpłata powstaje z dniem złożenia: 1. zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, 2. zeznania wstępnego - dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, 3. deklaracji podatku akcyzowego - dla podatników podatku akcyzowego. Analiza przytoczonych przepisów wskazuje, iż w procesie określania wysokości nadpłaty konieczne jest rozróżnienie różnych stanów faktycznych i prawnych związanych z powstaniem nadpłaty. W sytuacji, gdy nadpłata podatku jest wykazywana przez podatnika w składanej deklaracji, co występuje w m.in. deklaracjach dotyczących podatków dochodowych, działanie organu podatkowego nie jest konieczne, bowiem podatnik sam wykazuje kwotę nadpłaty i nadpłata ta powstaje w momencie złożenia zeznania wstępnego dla podatku dochodowego /art. 73 par. 1 w związku z art. 74 par. 2 pkt 2/. Natomiast w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatnik stwierdzi, iż zapłacił nienależny podatek, to przysługuje mu prawo do wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nadpłaty, co obliguje organ podatkowy do określenia tej nadpłaty /art. 73 par. 1 w związku z art. 79 par. 2 ust. 1 pkt a/. Należy przy tym podkreślić, iż w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, których wielkość określana jest przez podatników poprzez samoobliczenie i zadeklarowanie poprzez złożenie deklaracji podatkowej, instytucja stwierdzenia nadpłaty stanowi rodzaj, dokonywanej na wniosek podatnika, weryfikacji podatku objętego samoobliczeniem, a zatem konieczne jest wykazanie w deklaracji podatkowej nienależnego zobowiązania bądź większego od kwoty należnej. Uprawnienie do wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w sprawach zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa zostało, zgodnie z art. 79 par. 2 Ordynacji podatkowej, ograniczone wyłącznie do sytuacji, gdy nastąpiła zapłata podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej na podstawie deklaracji podatkowej i w tej deklaracji wykazano zobowiązanie nienależne lub w wysokości większej od należnej /par. 2 pkt 1 lit. "a i b"/ lub bez deklaracji, gdy nie było obowiązku ich składania /par. 2 pkt 1 lit. "c"/. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, iż nie może być rozszerzony na inne przypadki. W kwestii momentu powstania nadpłaty określonej przez organ podatkowy w efekcie rozpatrzenia żądania podatnika o stwierdzenie nadpłaty, należy wskazać na normę przepisu do art. 21 par. 3 ustawy Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż jeżeli, wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że (...) wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której (...) stwierdza nadpłatę. Nie ulega zatem wątpliwości, iż nadpłata w tym trybie powstaje dopiero z momentem wydania decyzji przez organ podatkowy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Tezę tę uzasadnia również wykładnia systemowa, bowiem w dalszych przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawodawca sformułował odrębne reżimy prawne w kwestiach terminu zwrotu nadpłaty /art. 76/ oraz początkowego momentu naliczania oprocentowania /art. 77/. I tak w przypadku, gdy nadpłata została określona przez podatnika i wynika ze złożonego zeznania podatkowego ustawowy termin zwrotu wynosi 3 miesiące od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 74 par. 2 /tj. m.in. zeznania wstępnego dla podatku dochodowego od osób prawnych/, co wynika z art. 76 par. 1 pkt 3 ustawy, a oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty /tj. od dnia złożenia wyżej wymienionego zeznania wstępnego/, o czym stanowi art. 77 par. 2 pkt 1. Natomiast w przypadku stwierdzenia nadpłaty przez organ podatkowy, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty /art. 76 par. 1 pkt 1 lit. "d"/, a oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ale wyłącznie w przypadku, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie miesiąca od dnia wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty bądź jeżeli decyzja ta nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty /art. 77 par. 2 pkt 2/. Efektem wystąpienia przez podatnika z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 79 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ jest wydanie przez organ. podatkowy decyzji na podstawie art. 21 par. 3 tej ustawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, która to czynność wyznacza moment powstania nadpłaty, odmienny od terminów określonych w art. 74 par. 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do argumentacji strony skarżącej, opartej na przekonaniu, iż nadpłata powstała z mocy prawa w terminie do złożenia zeznania wstępnego za 1998 r. /tj. w dniu 31 marca 1999 r./, wobec czego organ podatkowy winien uwzględnić ten fakt przy ustalaniu zaliczek oraz odsetek za zwłokę od zaliczki za styczeń 1999 r. stwierdzić należy, iż - w świetle przedstawionych wywodów - pogląd ten jest bezpodstawny. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż nadpłata wynikająca z rozliczenia podatku dochodowego skarżącej Spółki za 1998 r. w kwocie 4.475 zł powstała dopiero w momencie jej stwierdzenia decyzją Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 27 listopada 2000 r. (...), a zatem w żadnym przypadku nie mogła skutecznie oddziaływać na sposób rozliczenia zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją Urzędu Skarbowego w B. z dnia 28 lipca 2000 r. Zaznaczyć też trzeba, iż jak wynika z treści decyzji Urzędu Skarbowego W.-B. "nadpłata zostanie przekazana na konto bankowe podatnika, zgodnie z jego dyspozycją i w myśl art. 76 par. 2 ustawy-Ordynacja podatkowa". Nie można też uznać skuteczności zarzutu o naruszeniu przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, a to art. 55 par. 2 dotyczącego proporcjonalnego zaliczania wpłat na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę oraz art. 75 regulującego zasadę zaliczania nadpłat na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, bowiem jak wyżej wskazano w rzeczona nadpłata nie istniała w momencie wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji. Natomiast wniosek zawarty w skardze o ponowne ustalenie odsetek z uwzględnieniem powołanych wyżej przepisów jest niedopuszczalny, ponieważ Sąd bada wyłącznie zgodność zaskarżonych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa, bez możliwości orzekania co do meritum sprawy. Odnosząc się do stwierdzenia, iż brak jest podstaw do naliczania odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek, który to pogląd prezentowany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, iż skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela tej koncepcji, skoro zgodnie z art. 51 par. 2. ustawy - Ordynacja podatkowa za zaległość podatkową uważa się także nie zapłaconą w terminie zaliczkę, a od zaległości podatkowych, stosownie do art. 53 par. 1 naliczane są odsetki za zwłokę. Bezpodstawne są też sugestie pełnomocnika co do rodzajów rozstrzygnięć jakie winien podjąć Urząd Skarbowy w B. tj. wstrzymać się z wydaniem decyzji, wydać decyzję o stwierdzeniu nadpłaty oraz odrębną o zaległości podatkowej w kwocie odsetek, bowiem zgodnie z art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a proponowane rozwiązania nie zostały przewidziane w obowiązującym porządku prawnym. Podobnie należy ocenić zarzut dokonania nieuprawnionego przesunięcia kosztów uzyskania przychodów miedzy latami podatkowymi 1998 i 1999. W tej materii obowiązuje bowiem art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Powyższy zapis oznacza, iż generalną zasadą jest, iż w danym roku podatkowym można od przychodów potrącić koszty uzyskania przychodów, które dotyczą przychodów uzyskanych w tym roku, a koszty roku poprzedniego są potrącalne tylko w przypadku jeżeli dotyczą tego roku podatkowego. Szersze ustosunkowanie się do tego problemu nie jest możliwe, bowiem zarzut ten nie został uzasadniony, a ponadto nie był formułowany w postępowaniu podatkowym. Reasumując przedstawione spostrzeżenia stwierdzić należy, iż dokonując na podstawie art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ kontroli pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które stanowiłoby podstawę do uchylenia rzeczonego aktu administracyjnego, a zatem - zgodnie z dyspozycją art. 27 ust. 1 - orzekł jak w sentencji.