I SA/Łd 2022/01

1. Podstawową zasadą podatku od towarów i usług pozostaje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług /art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, który oznacza podatek uiszczony przez zbywcę. 2. Nabywca ma prawo potrącenia ze swego podatku jedynie kwoty zapłaconej przez poprzednika. 3. Choć w przepisach wykonawczych położono wprawdzie akcent na braki w dokumentacji sprzedawcy, to w istocie chodzi o fakt nieuiszczenia przez sprzedawcę podatku wynikającego z wystawionej przez niego faktury VAT. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w dniach 25 maja - 3 listopada 2000 r. w Firmie P.H. (...) ustalono, że podatnik odliczył podatek naliczony w łącznej wysokości 37.165,59 zł od zakupionego napoju winopodobnego na podstawie 4 faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe (...). Kontrola skarbowa przeprowadzona u wystawcy przedmiotowych faktur wykazała, iż Przedsiębiorstwo Wielobranżowe (...) nie zadeklarowało i nie odprowadziło do urzędu skarbowego podatku należnego z tytułu sprzedaży napoju winopodobnego udokumentowanej opisanej czterema fakturami VAT. Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił Firmie prawa do dokonania przedmiotowego odliczenia. Od decyzji tej określającej zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową za maj 1999 r. podatnik odwołał się do Izby Skarbowej w Ł. (...) Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia 27 września 2001 r. (...) utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Na decyzję Izby Skarbowej pełnomocnik podatnika wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 par. 1, art. 191 i art. 200 par. 1, w konsekwencji także art. 121-123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez oparcie rozstrzygnięcia o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - podstawowych przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - dotyczących relacji zobowiązań podatkowych uczestników obrotu towarami i usługami - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w tym art. 19 ust. 1 powołanej ustawy w związku z par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 158 poz. 1024 ze zm./. (...) Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić. Poniższe przypomnienia stanowią - w ocenie składu orzekającego - konieczny element całości rozumowania prowadzącego do zaprezentowania poglądu wyrażonego w sentencji. Podatek od towarów i usług ma charakter potokowy i jego mechanizm powoduje, że podmioty gospodarcze będące podatnikami wzajemnie kontrolują prawidłowość jego obliczenia i ewidencjonowania oraz dokumentowania operacji gospodarczych. Zaakcentować też należy, iż wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie NSA kwestię konstrukcji podatku VAT oraz formułowano tezę, wedle której prawidłowe fakturowanie jest jednym z zasadniczych elementów tego podatku. Rola faktury w systemie podatkowym wprowadzonym ustawą z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym jest szczególna. Faktura stanowi w tym podatku podstawę do wyliczenia podatku przez podatnika, a to przez pomniejszenie podatku należnego wykazanego na fakturach wystawionych z tytułu sprzedaży, o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur otrzymanych wraz z otrzymanymi towarami lub wykonanymi na jego rzecz usługami. Podstawową zasadą podatku od towarów i usług pozostaje jednak prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług /art. 18 ust. 1 ww. ustawy/, który oznacza podatek uiszczony przez zbywcę /podobny pogląd zaprezentowany został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 1997 r. III SA 762/96/. Obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest prawem podatnika, a z przypomnień powyższych wynika jednoznacznie, że jest to uprawnienie zależne od tego, czy poprzedni podatnik we wcześniejszej fazie uiścił ten podatek. Przepisy powoływanej poprzednio ustawy o VAT nie przewidują okoliczności, w której nabywca może odebrać podatek nie zapłacony /a naliczony w fakturze/ przez zbywcę. W konsekwencji stwierdzić należy, iż nabywca towarów lub usług, przyjmując fakturę od zbywcy, który nie zapłacił podatku VAT, nie może obniżać podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skład orzekający w sprawie niniejszej podziela pogląd, iż ryzyko wyboru niewłaściwego, kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług i nie może być przerzucane na budżet Państwa Sprzedawca wystawia fakturę i płaci do budżetu wykazany w niej podatek. Nabywca ma prawo do potrącenia ze swego podatku jedynie kwoty zapłaconej przez poprzednika. W myśl natomiast przepisu par. 54 ust. 4 powoływanego poprzednio rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym m. in. w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi /wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii; wystawionymi przez podatników, określonych w par. 38 ust. 10, nie zawierającymi wyrazów, o których mowa w tym przepisie/, a także wtedy, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy; wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT; wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż towarów lub usług; wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, albo podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym albo potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, nie stanowią one /faktury i dokumenty celne/ podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zwrócić należy też uwagę, iż w analogicznym przedmiocie wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. U 9/97 /OTK 1998 nr 4 poz. 51/ orzekł, że par. 54 ust 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego podstawą wydania zaskarżonego przepisu jest art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z uzasadnienia wyroku Trybunału wynika zaś wprost, że skorzystanie z prawa do obniżenia podatku uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik, we wcześniejszej fazie produkcji lub redystrybucji podatek ten uiści. W przepisach wykonawczych położono wprawdzie akcent na braki w dokumentacji sprzedawcy, to w istocie chodzi o fakt nie-uiszczenia przez sprzedawcę podatku wynikającego z wystawionej przez niego faktury VAT. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że kontrahent skarżącego nie zapłacił należnego podatku. Podkreślenia wreszcie wymaga, że ochrona dobrej wiary następuje w oparciu o podstawę ustawową, a takiej brakuje w analizowanej ustawie. Prawo podatkowe charakteryzuje się przy tym obiektywizacją odpowiedzialności podatnika, i nie posługuje się znamionami subiektywnymi /zawinienie bądź brak zawinienia/. Przyjmujący fakturę w dobrej czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Naczelny Sąd Administracyjny kontrolując legalność zaskarżonych decyzji, uchyla je, stwierdza ich nieważność lub niezgodność z prawem tylko wówczas, gdy naruszają one obowiązujące prawo, a uchylenia decyzji wymagane jest jednak skuteczne sformułowanie zarzutu naruszenia prawa. Z tej m.in. przyczyny nie można czynić zarzutu organom podatkowym, iż kierując się przedstawioną w rozstrzygnięciu wykładnią naruszyły przepisy prawa. Odmienną proponowana przez skarżącego, interpretacja tego przepisu naruszałaby bowiem wolę ustawodawcy. Poglądy organów podatkowych co do omawianego zakresu - wyrażone w kwestionowanych decyzjach - uznać należy za prawidłowe. Argumentacja wyrażona w uzasadnieniu rozstrzygnięcia odmienna od poglądu strony skarżącej /a także poglądu zaprezentowanego w załączonej opinii prawnej/ przekonująco uzasadnia konieczność pozostawienia zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym.