I SA/Łd 955/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Mariusza L. na decyzje Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamkowy w S. z dnia 7 czerwca 2000 r. (...) przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 1998 r. - styczeń 1999 r. - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). UZaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 23 lutego 2000 r. określającą Mariuszowi L. wysokość zobowiązania i zaległości w podatku akcyzowym za miesiące od sierpnia 1998 r. do stycznia 1999 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu podano, że podatnik prowadził działalność w zakresie wyrobu wyrobów winiarskich podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Inspektor zakwestionował prawo do odliczenia podatku akcyzowego z faktur dokumentujących zakup za poszczególne miesiące 1998 r. Jak wynika z par. 9 ust. 8 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, podatnicy, którzy przed sprzedażą wyrobów winiarskich dokonują ich rozlewu, poddają je leżakowaniu, kupażowaniu, dosładzaniu, doprawianiu nalewka ziołową, nasycaniu dwutlenkiem węgla, podbarwianiu karmelem, doalkoholizowaniu lub maderyzacji, mogą obniżyć podatek akcyzowy należny od sprzedaży tych wyrobów o podatek akcyzowy od wyrobów winiarskich zużytych do ich wytworzenia, zawarty w cenach zakupu lub zapłacony od ich importu. Przepisy rozporządzenia z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego nałożyły na podatnika obowiązek potwierdzenia faktury w dacie jej wystawienia przez właściwy urząd skarbowy, że sprzedawca nie zalega z płatnością podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Prawo do odliczenia podatku akcyzowego było uzależnione zatem od spełnienia powyższego warunku. Warunek ten został przez podatnika spełniony. Faktury dokumentujące sprzedaż wyrobów akcyzowych na rzecz PPHU "L.-P." /pod tą nazwą Mariusz L. prowadził działalność gospodarczą/ wystawione przez kontrahentów za poszczególne miesiące 1999 r. zgodnie z par. 12 ust. 10 cyt. rozporządzenia zostały potwierdzone przez właściwy urząd skarbowy, że sprzedawca nie zalega z płatnością podatków VAT i akcyzowego. Natomiast faktury wystawione w 1998 r. nie zostały potwierdzone przez urząd skarbowy. Z zapisu par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, że w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Czynności kontrolne pozwoliły stwierdzić, że kontrahenci "L.-P." z wyjątkiem firmy "A." w dacie czynności nie działali już pod wskazanym adresem, co w konsekwencji uniemożliwiło dostęp do dokumentów podatkowych tych firm i dokonanie sprawdzenia kopii faktur wystawionych dla "L.-P." oraz czy wystawione faktury zostały ujęte w deklaracji dla podatku VAT i podatku akcyzowego. Z par. 54 ust. 9 ww. rozporządzenia wynika, że ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Właściwe urzędy skarbowe potwierdziły, że firmy wystawiające faktury na rzecz podatnika - Mariusza L. nie dokonały zapłaty podatku należnego do budżetu z tytułu dokonanej sprzedaży. Również informacje uzyskane z Prokuratury Okręgowej w Ł. potwierdziły, że firmy "L.", "D.", "D.", "F.", "C.", "W.-M." oraz "A." nie istnieją, a nazwiska właścicieli są fikcyjne. W posiadanych przez Prokuraturę materiałach brak było kopii faktur wystawionych przez powyższe firmy. Powyższe ustalenia uzasadniały zatem działania Inspektora pozbawiające podatnika prawa do odliczenia podatku akcyzowego z faktur za poszczególne miesiące 1998 r. wystawionych przez nieistniejące firmy. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia podany przez pełnomocnika strony fakt, iż w sprawie firm, zajmujących się obrotem alkoholem znikających z łódzkiego rynku po krótkim okresie działalności, toczy się postępowanie karne. Istotne jest, iż należny podatek akcyzowy z faktur za 1998 r. niepotwierdzonych przez właściwe urzędy skarbowe nie został przez zbywcę zapłacony. Zajęte stanowisko potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r., w którym orzeczono, że par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/ nie jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Zdaniem Trybunału nabywca towarów i usług może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę, a podatek nieuiszczony obciąża nabywcę, choćby był w dobrej wierze, zaś ryzyko wyboru nieuczciwego kontrahenta obciąża podatnika VAT; konstrukcja podatku VAT polega na tym, że sprzedawca wystawia fakturę i płaci do budżetu wykazany w niej podatek, a nabywca ma prawo do potrącenia ze swojego podatku jedynie kwoty zapłaconej przez sprzedawcę. Stanowisko pozbawiające podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot potwierdzają także orzeczenia NSA /np. wyrok z dnia 13 marca 1998 r., SA/Bk 256/97/. Wynika z nich, że jeżeli fikcyjne są podmioty gospodarcze wystawiające faktury VAT, to należy przyjąć, że fikcyjne są również faktury i fikcyjna jest sprzedaż towaru. Zawarty w fakturach wystawionych przez nieistniejące firmy podatek naliczony nie może zostać odliczony od podatku należnego. Natomiast konieczność określenia zaległości w podatku akcyzowym za styczeń 1999 r. wynikała z faktu odliczenia przez podatnika w tym miesiącu podatku naliczonego w kwocie wyższej niż wynikała z posiadanych faktur zakupu. W skardze pełnomocnik Mariusza L. podniósł, że podatnik dokonywał zakupu od firm wskazanych w decyzji w momencie, gdy istniały, były zarejestrowane i legalnie działały, a on nie wiedział i nie mógł przewidzieć, czy i kiedy zostaną zlikwidowane. W piśmie procesowym z dnia 14 stycznia 2002 r. nowi pełnomocnicy Mariusza L. uzupełnili zarzuty skargi, podnosząc, że sprzedawcy towarów nabywanych przez skarżącego, będący zarejestrowanymi podatnikami istniejącymi i funkcjonującymi w obrocie gospodarczym w dacie dokonywania sprzedaży, złożyli deklaracje podatku akcyzowego za miesiące objęte zakresem zaskarżonej decyzji. Jednak w toku postępowania nie podjęto żadnej czynności w celu zbadania, czy deklaracje te ujmowały umowy sprzedaży, co do których odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia. Jedynie udowodnienie, że deklaracje AKC-1 złożone przez sprzedawców nie ujmowały sprzedaży, od której skarżący skorzystał z prawa do odliczenia podatku akcyzowego, może zgodnie z par. 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku VAT oraz o podatku akcyzowym stanowić o odmowie prawa do odliczenia akcyzy w sprawie. Jednak organy I i II instancji nie udowodniły tej kwestii. Przeciwnie, przyjęły domniemanie, że skoro nie można dotrzeć do kopii faktur w trakcie postępowania, to nie istniały one w dacie odliczenia. Ponadto jedną z przesłanek odmowy prawa do odliczenia podatku jest niewykazanie sprzedaży w deklaracji złożonej przez sprzedawcę /a contrario z par. 54 ust. 9 rozporządzenia/. Ustalenia organów w tej kwestii są niepełne, ponieważ poza ustaleniem, że sprzedawcy złożyli deklaracje a do kopii faktur nie można dotrzeć, poza kognicją pozostała kwestia, czy złożone przez kontrahentów skarżącego deklaracje obejmują transakcje, co do których odmówiono skarżącemu prawa do zastosowania art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. Ponadto rozporządzenie z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego nie nakładało obowiązku potwierdzania faktur w urzędach skarbowych. Z powodu prowadzenia postępowań karnych przeciwko kontrahentom skarżącego, jego dostęp do dowodów w sprawie był znacznie ograniczony. Skarżący nie miał dostępu do ksiąg i innych urządzeń finansowo-księgowych swoich nierzetelnych kontrahentów. Został w ten sposób pozbawiony możliwości wykazania, że kontrahenci wykazali podatek akcyzowy w deklaracji złożonej w urzędzie skarbowym. Ponadto skarżący nie wie, dlaczego i na jakiej podstawie uznano fikcyjność kontrahentów, przez co nie ma możliwości zweryfikowania ustaleń w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podkreślając, że Inspektor Kontroli Skarbowej uwzględnił potwierdzenie przez właściwy urząd skarbowy faktur wystawionych w 1999 r. Zaskarżona decyzja obejmuje miesiące od sierpnia 1998 r. do stycznia 1999 r., co świadczy, że Inspektor zakwestionował prawo do odliczenia podatku akcyzowego jedynie z faktur wystawionych za poszczególne miesiące 1998 r., tj. faktur, które nie zostały potwierdzone przez urząd skarbowy, a podatek z nich wynikający nie został zapłacony. Natomiast odnosząc się do pisma procesowego strony skarżącej. Izba Skarbowa w piśmie procesowym z dnia 16 kwietnia 2002 r. podniosła, że w trakcie kontroli krzyżowych okazywało się, że w podanym miejscu działalność gospodarcza kontrahentów skarżącego nie jest prowadzona, a organ podatkowy nie miał o tym informacji. Zatem fizyczną niemożliwością było dotarcie do dokumentacji w sytuacji, gdy podatnik nie powiadomił organu, gdzie ona aktualnie się znajduje. Ponadto postępowanie prowadzone przez prokuraturę wykazało, że wskazane osoby były fikcyjnymi właścicielami firm. Fikcyjność tych podmiotów nie polegała jednak na braku rejestracji. Z pisma Prokuratury Okręgowej w Łodzi wynika, że wymienionym osobom postawiono zarzut firmanctwa. Oznacza to, że osoby te firmowały tylko działalność firm swoim nazwiskiem, faktycznie jej nie wykonując, a zatem nie spełniały warunków określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto skarżący miał pełną świadomość, jaką działalność prowadzą jego kontrahenci, bowiem sam brał udział w tym przestępstwie, z uwagi na to, że przeciwko skarżącemu również toczy się śledztwo; z postanowienia o tymczasowym aresztowaniu /dołączonego do skargi/ skarżącego wynika, że zarzucono mu branie udziału w związku mającym na celu popełnienie przestępstw, które "polegały na udzielaniu pomocy do zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu pod różnymi firmami przez ustalone i nieustalone osoby, co doprowadziło do uszczuplenia należności podatkowych". Jednocześnie Izba Skarbowa podkreśliła, że podstawę prawną kwestionowania przez Inspektora podatku naliczonego od zakupów dokonanych przez "L.-P." jest par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r.; przepisu tego nie stosuje się, gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku akcyzowego. Jednak kontrahenci skarżącego nie posiadali kopii spornych faktur i mimo, że ujęli podatek należny w deklaracji, nie dokonali jego zapłaty. Natomiast powołane w zaskarżonej decyzji przepisy rozporządzenia z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego nie rzutowały na trafność rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozważenia przede wszystkim wymaga kwestia /pominięta i przez stronę skarżącą, i przez Izbę Skarbową/, czy wskazane w decyzjach obu instancji przepisy par. 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/ będące jedyną, jak podkreśliła Izba Skarbowa w piśmie procesowym z dnia 16 kwietnia 2002 r., podstawą prawną zakwestionowania obniżenia podatku akcyzowego należnego od sprzedaży wyrobów winiarskich o podatek akcyzowy od wyrobów winiarskich zużytych do ich wytworzenia - mają zastosowanie do podatku akcyzowego. W tym celu należy zwrócić uwagę na systematykę ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, normującej oba rodzaje podatku obrotowego - powszechny podatek od towarów i usług oraz specjalny podatek obrotowy, jakim jest akcyza. Rozdział 1 tej ustawy zawiera przepisy ogólne, odnoszące się do obu podatków. Natomiast wyłącznie poszczególnych rodzajów tych podatków dotyczą rozdziały 2 /podatku od towarów i usług/ i 3 /podatku akcyzowego/, na co wskazują tytuły tych rozdziałów. Oznacza to, że przepisy rozdziału 2 dotyczą wyłącznie podatku od towarów i usług, co wyklucza możliwość stosowania ich do podatku akcyzowego; oczywiście nie dotyczy to tych przepisów rozdziału 2, do których wyraźne odesłania są zawarte w rozdziale 3 /w art. 36 - do art. 15 ust. 1-5 i w art. 37a - do art. 17, a także w obowiązującym od dnia 26 marca 2002 r. art. 36 ust. 2c - do art. 15 ust. 4c i 4d/. Odesłania te stanowią również argument za tezą, że do podatku akcyzowego nie stosuje się przepisów rozdziału 3 dotyczącego podatku od towarów i usług /poza wskazanymi wyjątkami/. Należy również zwrócić uwagę na niedopuszczalność stosowania analogii w prawie podatkowym, co miałoby miejsce w przypadku stosowania przepisów dotyczących jednego rodzaju podatku do drugiego bez wyraźnego przepisu odsyłającego. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że do podatku akcyzowego nie mają zastosowania przepisy par. 54 ust. 2 pkt 2 i ust. 9 powołanego rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. /obecnie par. 48 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./, gdyż zostały one wydane na podstawie art. 23 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zamieszczonym w rozdziale 2, dotyczącym wyłącznie podatku od towarów i usług. Niezależnie od tego, że zastosowanie przepisów tego rozporządzenia jedynie do podatku od towarów i usług - a nie również i do akcyzowego - wynika także z jego treści /pat. przede wszystkim par. 1 pkt 2, stanowiący, że ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o podatku, rozumie się przez to podatek od towarów i usług/. Zatem, chociaż zachodzi podobieństwo między regulacją dotyczącą obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w podatku od towarów i usług /art. 19 i następne powołanej ustawy/ a przewidzianą na zasadzie wyjątku w podatku akcyzowym /będącym w zasadzie podatkiem obrotowym jednofazowym w przeciwieństwie do wielofazowego podatku od towarów i usług/ regulacją dotyczącą możliwości obniżania w niektórych przypadkach akcyzy o kwotę akcyzy naliczonej przy nabyciu lub imporcie wyrobów akcyzowych /art. 38 ust. 2 pkt 3 ustawy/, to brak jest podstaw do stosowania w tym drugim wypadku przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Regulacja dotycząca obniżenia akcyzy jest regulacją odrębną od regulacji dotyczącej obniżenia należnego podatku od towarów i usług; zawiera ona w szczególności warunki i tryb obniżenia zwrotu akcyzy. Stosownie do powołanego art. 38 ust. 2 pkt 3 ustawy. Minister Finansów może określić, w drodze rozporządzenia, podatników uprawnionych w szczególności do obniżenia akcyzy o kwotę akcyzę naliczoną przy nabyciu lub imporcie wyrobów akcyzowych oraz warunki i tryb jej zwrotu /przepis ten przewiduje także obniżanie o kwotę akcyzy podatku należnego od towarów i usług/. Właśnie rozporządzenia wykonawcze wydane na podstawie wskazanego przepisu określają w szczególności warunki dokonywania przewidzianej obniżki akcyzy; co prawda ustawodawca w końcowej części powołanego przepisu posługuje się terminem "zwrot", jednak z kontekstu wynika, że są to pojęcia tożsame /zwrot akcyzy zawartej w cenie zakupu lub zapłaconej od importu jest realizowany poprzez obniżenie akcyzy należnej od sprzedaży/. Nie było przeszkód, aby wśród tych warunków Minister Finansów przewidział analogiczne do ustanowionych w par. 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 omawianego rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. /obecnie w par. 48 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r./. W rozpatrywanej sprawie miało zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 2 poz. 3 ze zm./; organy skarbowe zakwestionowały prawo do obniżenia akcyzy o kwotę akcyzy w poszczególnych miesiącach 1998 r. Stosownie do par. 9 ust. 8 tego rozporządzenia podatnicy, którzy przed sprzedażą wyrobów winiarskich dokonują ich rozlewu lub poddają je innym szczegółowo wymienionym w pkt 2 ust. 8 procesom technologicznym /a niesporne jest, że takim podatnikiem był skarżący/ mogą obniżyć podatek akcyzowy należny od sprzedaży tych wyrobów o podatek akcyzowy od wyrobów winiarskich zużytych do ich wytworzenia, zawarty w cenie zakupu lub zapłacony od ich importu. Organy skarbowe przyznają, że w 1998 r. nie obowiązywał wymóg potwierdzania faktur dokumentujących zakup wyrobów winiarskich po cenach zawierających akcyzę przez właściwy urząd skarbowy, że sprzedawca nie zalega z płatnością podatków od towarów i usług oraz akcyzowego; został on wprowadzony dopiero w obowiązującym w 1999 r. rozporządzeniu z dnia 16 grudnia 1998 r. /Dz.U. nr 157 poz. 1035/ - par. 12 ust. 10 i par. 27 ust. 2. Omawiane rozporządzenie z dnia 15 stycznia 1998 r. - tak samo jak i później obowiązujące rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego - nie uzależniają również obniżenia akcyzy od zapłacenia akcyzy zawartej w cenie zakupu przez sprzedawcę; istotne jest jedynie zapłacenie sprzedawcy przez nabywcę kwot akcyzy wynikających z faktur zakupu /par. 25 rozporządzenia z dnia 15 stycznia 1998 r./, jednak kwestia ta w rozpatrywanej sprawie nie byłą przedmiotem rozważań organów skarbowych. Tezę o uzależnieniu prawa do obniżenia akcyzy o kwotę akcyzy naliczonej przy nabyciu wyrobu akcyzowego organy skarbowe wywodzą z przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, jednakże - o czym była już o tym mowa wcześniej - przepisy te mają zastosowanie do akcyzy tylko w wypadku, gdy odsyłają do nich przepisy dotyczące podatku akcyzowego. Natomiast odrębnym zagadnieniem jest podnoszona przez organy obu instancji kwestia "fikcyjności" podmiotów wystawiających zakwestionowane faktury, co zdaniem organów skarbowych wynika z firmowania przez nich działalności innego podmiotu /innych podmiotów/. Należy jednak zauważyć, że w toku całego postępowania - przynajmniej nie wynika to z akt administracyjnych /wspólnych dla rozpatrzonych w tym samym dniu, co sprawa niniejsza, spraw ze skarg Mariusza L. dotyczących podatku od towarów i usług, I SA/Łd 953 i 954/00/ i uzasadnień decyzji - nie zebrano żadnych dowodów świadczących o istnieniu wymienionych okoliczności. Za dowody te nie można uznać samego tylko pisma Prokuratury Okręgowej w Łodzi z dnia 9 grudnia 1999 r. informującego organ kontroli skarbowej o toczącym się postępowaniu karnym w stosunku do skarżącego i wystawców faktur /pomijając kwestię, że z wymienionego pisma Prokuratury wynika, że prowadzone śledztwo nie dotyczy wszystkich kontrahentów skarżącego, którzy wystawili zakwestionowane faktury/, natomiast mogłyby nimi być dowody zebrane w postępowaniu karnym, które - z uwagi na odrębność obu postępowań, tzn. karnego i prowadzonego przez organy skarbowe - powinny podlegać samodzielnej ocenie organu kontroli skarbowej, a następnie w postępowaniu odwoławczym - Izby Skarbowej /art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej/. W świetle zasady domniemania niewinności, dopiero prawomocny wyrok skazujący uprawniałby organy skarbowe do przyjęcia, że osoba skazana dopuściła się popełnienia określonego przestępstwa - bez konieczności przeprowadzania własnych ustaleń w tym zakresie. Wobec tego, kwestia wpływu podnoszonych przez organy skarbowe okoliczności firmanctwa i świadomego w tym udziału skarżącego na kwestię możliwości obniżenia przez niego akcyzy może być rozważana dopiero po wykazaniu istnienia tych okoliczności w postępowaniu przed organami skarbowymi /chociażby na podstawie dowodów zebranych w postępowaniu karnym/. Na zakończenie dla porządku należy zwrócić uwagę, że z wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedsiębiorstw sporne faktury w 1998 r. /a tylko obniżenie akcyzy wynikającej z tych faktur zostało zakwestionowane w zaskarżonej decyzji/ wystawiły jedynie przedsiębiorstwa "L." i "M." /a właściwie osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą pod tymi nazwami/, zaś pozostałe /"D.", "D.", F., "C." i "W.-M."/ wystawiły faktury tylko w 1999 r. Natomiast z akt podatkowych i decyzji pierwszej instancji wynika, że zostały także zakwestionowane faktury wystawione przez K. Ś. /"L."/ i P. K. Z powyższych względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.