I SA/Łd 953/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Mariusza L. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia 6 czerwca 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i październik-grudzień 1998 r. - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). We wrześniu 1999 r. zostało wszczęte przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postępowanie kontrolne u Mariusza L. prowadzącego działalność gospodarczą /pod nazwą: PPHU "L.-P."/ m.in. w zakresie produkcji wyrobów winiarskich. Z akt podatkowych wynika, że w trakcie kontroli Inspektor przeprowadził m.in. następujące czynności: 1/ zwrócił się do Urzędu Kontroli Skarbowej w G. o sprawdzenie, czy Paweł K. /kontrahent Mariusza L./ posiada faktury zakupu (...) i (...) z 4 i 7.12.1998 r. od firmy "L.-P."; w odpowiedzi podano, że z uwagi na brak możliwości dotarcia do dokumentacji księgowej Pawła K. nie przeprowadzono czynności sprawdzających, ponadto podano, że Paweł K. zakończył działalność 17.12.1998 r. i od tego momentu brak z nim kontaktu, ma on zaległości w podatkach VAT i akcyzowym za IX-XII.1998 r. oraz że został osadzony w areszcie; natomiast Urząd Skarbowy w W. poinformował, że Paweł K. złożył deklarację VAT-7 za grudzień 1998 r., jednak nie zapłacił zobowiązania w niej wykazanego, 2/ zwrócił się do UKS w W., czy firma PPHU "L." z W. wystawiła faktury sprzedaży (...) z 16.12.1998 r., (...) z 17.12.1998 r., (...) z 28.12.1998 r. i (...) z 30.12.1998 r. dla firmy "L.-P."; w odpowiedzi podano, że PPHU "L." w W. było filią przedsiębiorstwa z Ł., którego właścicielem był Andrzej R.; filia ta nie była zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w W. i nie składała w nim deklaracji ani nie wpłacała podatków, zaś po jej likwidacji w miejscu prowadzenia działalności nie pozostała dokumentacja pozwalająca na sprawdzenie wystawionych faktur sprzedaży; natomiast Pierwszy Urząd Skarbowy Ł.-G. poinformował, że firma PPHU "L." złożyła deklaracje VAT-7 za grudzień 1998 r. i styczeń 1999 r., ale podatku VAT nie wpłaciła, 3/ sporządził "protokoły z kontroli" w dniu 16.11.1999 r. w: - PPHU "A." Paweł S., Ł., ul. W. 20, - "L." Zakład Winiarski Ł., ul. P. 6/23, Zakład Produkcyjny B. 117, - PPHU "M." Waldemar L., Ł., ul. P. 571, w których podano, że nie można było przeprowadzić czynności sprawdzających faktur wystawionych dla PPHU "L.-P." /PPHU "A." - za grudzień 1998 r. i styczeń 1999 r., "L." - za październik i listopad 1998 r., PPHU "M." - za sierpień 1998 r./ z uwagi na brak ww. firm pod wskazanymi adresami, 4/ uzyskał informację z właściwych urzędów skarbowych, że wskazani w pkt 3 podatnicy złożyli deklaracje podatkowe: - Paweł S. /PPHU "A."/ za październik 1998 r. z wykazaną kwotą do zapłaty 250.219 zł, z której wpłacił 169 zł, - Katarzyna Ś. /prowadząca firmę "Ł."/ za październik 1998 r. z wykazaną kwotą do zapłaty 170.094 zł, z czego wpłacono 93.946 zł i za listopad 1998 r. - z kwotą 192.031 zł, której nie uiszczono, - Waldemar L. /PPHU "M."/ za sierpień 1998 r. z wykazaną kwotą do zapłaty 62.730 zł, której nie zapłacił, 5/ uzyskał informację z Prokuratury Okręgowej w Ł. /pismo z 9.12.1999 r./, że prowadzone jest śledztwo w sprawie działania związku przestępczego w związku z istnieniem winiarni - tzw. "krzaków", zaś firmy m.in. PPHU "L." /fikcyjny właściciel Andrzej R./, PPHU "A." /fikcyjny właściciel Paweł S./ i PPHU "Ł." /fikcyjny właściciel Katarzyna Ś./ objęte są zakresem śledztwa, a osobom, które firmowały ich działalność przedstawiono zarzut firmanctwa; wszyscy wymieniem przebywają na wolności /nie są tymczasowo aresztowani/ i stawiają się na wezwania prokuratury; natomiast nie są prowadzone czynności procesowe w stosunku do firmy PPHU "M." Waldemara L.; ponadto podano, że w posiadaniu organów ścigania jest dokumentacja dotycząca firm "W.-M.", "D." i "L." przekazana przez właściwe urzędy skarbowe. Decyzją z dnia 23 lutego 2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej określił Mariuszowi L. wysokość zobowiązania i zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień, październik, listopad i grudzień 1998 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu podano, że przeprowadzono kontrolę w firmach, od których PPHU "L.-P." dokonywało zakupu wina i napoju winopodobnego w I fazie produkcji: PPHU "A." Paweł S., "L." Zakład W., PPHU "M." Waldemar L., PPHU "L." i "A." Spółka z o.o. Z uwagi na nieistnienie ww. podmiotów gospodarczych /z wyjątkiem Spółki "A."/ pod wskazanymi adresami oraz wobec braku dostępu do dokumentacji, nie sprawdzono kopii faktur wystawionych dla "L.-P.". Zwrócono się także o odpowiednie informacje do właściwych urzędów kontroli skarbowej i urzędów skarbowych. Natomiast z informacji Prokuratury Okręgowej w Ł. ustalono, że Andrzej R. jest fikcyjnym właścicielem firmy PPHU "L.", Paweł S. - fikcyjnym właścicielem PPHU "A.", a Katarzyna Ś. - PPHU "Ł.". Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, lecz prawo to jest warunkowe. Skorzystanie z niego jest uzależnione od tego, czy poprzedni podatnik we wcześniejszej fazie produkcji lub redystrybucji podatek ten uiścił. Przepis par. 54 ust. 4 pkt 2 łącznie z ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. nie zezwala nabywcy na obniżenie kwoty podatku należnego, gdy wystawca faktury nie tylko nie posiada jej kopii, ale także nie uwzględnił wskazanej w niej sprzedaży w deklaracji. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego /wyrok z dnia 16 czerwca 1998 r./ prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje nabywcy wyłącznie w razie uiszczenia tego podatku przez zbywcę. Potrącenie VAT przez nabywcę w przypadku nieopłacenia go przez zbywcę jest niezgodne z sensem i celem ustawy o podatku od towarów i usług. Trybunał stwierdził, że przyjmujący fakturę w dobrej czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego. Ryzyko wyboru niewłaściwego w tym nieuczciwego kontrahenta obciążą bowiem nabywcę towarów lub usług. Wobec tego uznano, że wysokość zobowiązania w podatku VAT wykazana przez podatnika za miesiące sierpień, październik-grudzień 1998 r., uwzględniająca odliczenie podatku naliczonego na podstawie wyszczególnionych faktur wystawionych przez PPHU "L." /z grudnia 1998 r./, PPHU "A." Paweł S. /z grudnia 1998 r./. Pawła K. /z grudnia 1998 r./, "L." Zakład W. /w październiku i listopadzie 1998 r./ i PPHU "M." Waldemar L. /z sierpnia 1998 r./, jest określona nieprawidłowo. Brak kopii faktur sprzedaży u sprzedawcy i niezapłacenie przez niego podatku VAT pozbawia nabywcę prawa do obniżenia VAT. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli pełnomocnik podatnika zarzucił Inspektorowi nierzetelność w ocenie dokonanych ustaleń i otrzymanych dokumentów oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; według pełnomocnika dokonane ustalenia są próbą przerzucenia na podatnika odpowiedzialności za firmy niedopilnowane przez organy podatkowe. Nie jest możliwe merytoryczne odniesienie się do tych zastrzeżeń. Są one chaotyczne i cząstkowe, nie wskazują wprost uchybień, nierzetelności czy błędów, lecz mają charakter czysto polemiczny. Wywody pełnomocnika nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym, są oparte na wybranych fragmentach protokołu kontroli, ocenianych w sposób dowolny. Nie wnoszą żadnych istotnych faktów ani dowodów na ich poparcie mogących mieć wpływ na zmianę ustaleń poczynionych w trakcie kontroli. W dalszej części uzasadnienia przedstawiono szczegółowe rozliczenie podatku za poszczególne miesiące oraz wyliczenie odsetek za zwłokę. Decyzją z dnia 7 czerwca 2000 r. Izba Skarbowa w Ł. - po rozpatrzeniu odwołania Mariusza L. - utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, powołując się w szczególności na par. 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. W uzasadnieniu podano, że fumy PPHU "A.", "L." Zakład Winiarski, PPHU "M." i PPHU "L." w dacie czynności kontrolnych nie działały już pod wskazanymi adresami, co uniemożliwiło dostęp do ich dokumentów podatkowych i sprawdzenie kopii wystawionych faktur oraz czy sprzedaż została ujęta w deklaracjach VAT-7. Natomiast urzędy skarbowe potwierdziły, że wymienione firmy, wystawiające faktury dla Mariusza L., nie dokonały zapłaty podatku. Kopii faktur wystawionych przez te firmy brak było również w materiałach zebranych przez prokuraturę. Ustalono natomiast, że firmy "L.", "A." i "Ł." nie istnieją, a nazwiska ich właścicieli są fikcyjne. Powyższe ustalenia uzasadniały zatem pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. nieistniejące firmy. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia fakt, że w sprawie firm zajmujących się obrotem alkoholem na rynku łódzkim toczy się postępowanie w prokuraturze. Istotny dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie podatku VAT był fakt, że firmy dokonujące sprzedaży towarów na rzecz PPHU "L.-P." nie zapłaciły należnego podatku VAT z tytułu dokonanej sprzedaży, co potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998 r., w którym orzeczono, że par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. nie jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Zdaniem Trybunału, nabywca towarów i usług może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę, a podatek nieuiszczony obciąża nabywcę, choćby był w dobrej wierze, zaś ryzyko wyboru nieuczciwego kontrahenta obciąża podatnika. Twierdzenie podatnika, jakoby urzędy skarbowe potwierdziły wiarygodność sprzedawcy w dacie transakcji jest niezgodne ze stanem faktycznym; urzędy takiego potwierdzenia nie dokonały, co wynika z dołączonych do akt sprawy kserokopii faktur. W sprawie ustalono, że nazwiska właścicieli firm PPHU "L.". PPHU "A." i PPHU "Ł." były fikcyjne, a podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez nieistniejące firmy nie może zostać odliczony od podatku należnego. Na rozstrzygnięcie sprawy nie może mieć wpływu prowadzenie działalności podatnika pod nadzorem inspektora szczególnego nadzoru podatkowego; obowiązki tego inspektora są inne, niż obejmuje zakres przedmiotowej decyzji. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik Mariusza L. podniósł, że podatnik dokonywał zakupu od firm wskazanych w decyzji w momencie, gdy istniały, były zarejestrowane i legalnie działały, a on nie wiedział i nie mógł przewidzieć, czy i kiedy zostaną zlikwidowane. W piśmie procesowym z dnia 14 stycznia 2002 r. nowi pełnomocnicy Mariusza L. uzupełnili zarzuty skargi, podnosząc przede wszystkim, że kontrahenci skarżącego złożyli wymagane deklaracje VAT-7, jednak w toku postępowania nie podjęto żadnej czynności w celu zbadania, czy deklaracje te ujmowały umowy sprzedaży, co do których odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia. Jedynie stwierdzenie, że deklaracje złożone przez sprzedawców nie ujmowały sprzedaży, od której skarżący skorzystał z prawa odliczenia VAT naliczonego, może zgodnie z par. 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku VAT stanowić o odmowie prawa do odliczenia VAT w sprawie. Jednak organy I i II instancji nie udowodniły tej kwestii. Przeciwnie, przyjęły domniemanie, że skoro nie można dotrzeć do kopii faktur w trakcie postępowania, to nie istniały one w dacie odliczenia. Ponadto jedną z przesłanek odmowy prawa do odliczenia podatku VAT jest niewykazanie sprzedaży w deklaracji złożonej przez sprzedawcę /a contrario z par. 54 ust. 9 rozporządzenia/. Ustalenia organów w tej kwestii są niepełne, ponieważ poza ustaleniem, że sprzedawcy złożyli deklaracje a do kopii faktur nie można dotrzeć, poza kognicją pozostała kwestia, czy złożone przez kontrahentów skarżącego deklaracje obejmują transakcje, co do których odmówiono skarżącemu prawa do zastosowania art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. Z powodu prowadzenia postępowań karnych przeciwko kontrahentom skarżącego, jego dostęp do dowodów w sprawie był znacznie ograniczony. Skarżący nie miał dostępu do ksiąg i innych urządzeń finansowo-księgowych swoich nierzetelnych kontrahentów. Został w ten sposób pozbawiony możliwości wykazania, że kontrahenci wykazali VAT w deklaracji złożonej w urzędzie skarbowym, chociażby poprzez rejestry VAT. Ponadto skarżący nie wie, dlaczego i na jakiej podstawie uznano fikcyjność kontrahentów, przez co nie ma możliwości zweryfikowania ustaleń w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Odnosząc się do pisma procesowego strony skarżącej, Izba Skarbowa w piśmie procesowym z dnia 16 kwietnia 2002 r. podniosła, że w trakcie kontroli krzyżowych okazywało się, że w podanym miejscu działalność gospodarcza kontrahentów skarżącego nie jest prowadzona, a organ podatkowy nie miał o tym informacji. Zatem fizyczną niemożliwością było dotarcie do dokumentacji w sytuacji, gdy podatnik nie powiadomił organu, gdzie ona aktualnie się znajduje. Ponadto postępowanie prowadzone przez prokuraturę wykazało, że Andrzej R., Paweł K. i Katarzyna Ś. byli fikcyjnymi właścicielami firm. Fikcyjność tych podmiotów nie polegała jednak na braku rejestracji. Z pisma Prokuratury Okręgowej w Łodzi wynika, że wymienionym osobom postawiono zarzut firmanctwa. Oznacza to, że osoby te firmowały tylko działalność firm swoim nazwiskiem, faktycznie jej nie wykonując, a zatem nie spełniały warunków określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto skarżący miał pełną świadomość, jaką działalność prowadzą jego kontrahenci, bowiem sam brał udział w tym przestępstwie, z uwagi na to, że przeciwko skarżącemu również toczy się śledztwo; z postanowienia o tymczasowym aresztowaniu /dołączonego do skargi/ skarżącego wynika, że zarzucono mu branie udziału w związku mającym na celu popełnienie przestępstw, które "polegały na udzielaniu pomocy do zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu pod różnymi firmami przez ustalone i nieustalone osoby, co doprowadziło do uszczuplenia należności podatkowych". Jednocześnie Izba Skarbowa podkreśliła, że podstawę prawną kwestionowania przez Inspektora podatku naliczonego od zakupów dokonanych przez "L.-P." jest par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r.; przepisu tego nie stosuje się, gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Jednak kontrahenci skarżącego nie posiadali kopii faktur i mimo, że ujęli podatek należny w deklaracji, nie dokonali jego zapłaty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przede wszystkim, należy zauważyć, że jako jedyną podstawę zakwestionowania przez organ kontroli skarbowej i Izbę Skarbową podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podanych kontrahentów skarżącego w decyzjach obu instancji wskazano przepis par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/, co podkreśliła Izba Skarbowa w piśmie procesowym z dnia 16 kwietnia 2002 r. Dlatego za bezprzedmiotowe należy uznać rozważania organów obu instancji na temat "fikcyjności" podmiotów wystawiających te faktury, czy też firmowania przez nich działalności innego podmiotu /innych podmiotów/. Należy jedynie zauważyć, że w toku całego postępowania - przynajmniej nie wynika to z akt administracyjnych i uzasadnień decyzji - nie zebrano żadnych dowodów świadczących o istnieniu wymienionych okoliczności. Za dowody te nie można uznać samego tylko pisma Prokuratury Okręgowej w Ł. z dnia 9 grudnia 1999 r. informującego organ kontroli skarbowej o toczącym się postępowaniu karnym w stosunku do skarżącego i wystawców faktur /pomijając kwestię, że z wymienionego pisma Prokuratury wynika, że prowadzone śledztwo nie dotyczy wszystkich kontrahentów skarżącego, którzy wystawili zakwestionowane faktury/, natomiast mogłyby nimi być dowody zebrane w postępowaniu karnym, które - z uwagi na odrębność obu postępowań, tzn. karnego i prowadzonego przez organy skarbowe -powinny podlegać samodzielnej ocenie organu kontroli skarbowej, a następnie Izby Skarbowej /art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej/. W świetle zasady domniemania niewinności, dopiero prawomocny wyrok skazujący uprawniałby organy skarbowe do przyjęcia, że osoba skazana dopuściła się popełnienia określonego przestępstwa - bez konieczności przeprowadzania własnych ustaleń w tym zakresie. Wobec tego, rozważania sądu ograniczają się do kwestii zastosowania par. 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 powołanego rozporządzenia. Stosownie do tych przepisów, w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego /ust. 4 pkt 2/, jednakże unormowania tego nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług /ust. 9/. Z brzmienia tych przepisów wynika, że wyłączenie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ma miejsce w sytuacji, gdy spełnione są jednocześnie dwie przesłanki, a mianowicie: 1/ podatnik posiada fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, 2/ sprzedawca nie uwzględnił wykazanych w tej fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, że w par. 54 ust. 9 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. nie ma mowy o zapłacie podatku przez wystawcę faktury /sprzedawcę/, lecz jedynie o uwzględnieniu tego podatku w deklaracji podatkowej. Za nieuprawnione zatem należy uznać twierdzenie organów skarbowych, jakoby prawo do odliczenia podatku naliczonego zależało od jego zapłaty przez wystawcę faktury; w świetle przepisów par. 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 powołanego rozporządzenia w sytuacji, gdy nabywca posiada fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, dla uznania tej faktury za podstawę obniżenia podatku należnego wystarczy samo uwzględnienie wykazanych w tej fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji podatkowej /sporządzonej przez wystawcę faktury/. Co prawda, wniosek o uzależnieniu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zapłaty tego podatku przez wystawcę faktury, organy skarbowe wysnuwają z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r., U 9/97 /OTK ZU 1998 nr 4 poz. 51/ - stwierdzającego zgodność par. 54 ust. 4 pkt 2 omawianego rozporządzenia z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji - jednakże należy podkreślić, że za wiążącą należy uznać jedynie sentencję wyroku Trybunału. Natomiast charakteru takiego nie mają rozważania Trybunału zawarte w uzasadnieniu wyroku; służą one jedynie umotywowaniu orzeczenia o zgodności lub niezgodności kontrolowanych przepisów z określonymi przepisami Konstytucji lub ustawy zwykłej i nie mogą być traktowane jako powszechnie obowiązująca wykładnia ustaw. Podkreślił to Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu późniejszego wyroku z dnia 11 grudnia 2001 r., SK 16/00 /OTK ZU 2001 nr 8 poz. 257/ - dotyczącego zgodności z Konstytucją analogicznych do par. 54 ust. 4 pkt 2 omawianego rozporządzenia przepisów wcześniej obowiązujących rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 21 grudnia 1995 r. /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ i z dnia 8 grudnia 1994 r. /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ - stwierdzając, że dokonywanie wiążącej interpretacji ustaw nie jest zadaniem Trybunału, zaś ich wykładnia należy do organów powołanych do stosowania prawa, czego nie wyłączają tzw. wyroki interpretacyjne /skutkiem ich jest jedynie eliminacja tego spośród możliwych wariantów interpretacyjnych kontrolowanego przepisu, który jest niezgodny z Konstytucją/; por. rozważania Trybunału w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 grudnia 2001 r. na str. 1357-1358 powołanego Zbioru Urzędowego. Z uzasadnienia powołanego wcześniej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. wydaje się wynikać, że tezę o uzależnieniu skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług /wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ od tego, czy poprzedni podatnik uiścił ten podatek we wcześniejszej fazie produkcji lub redystrybucji. Trybunał wyprowadził z istoty podatku od towarów i usług /por. akapit drugi na str. 312 uzasadnienia w Zbiorze Urzędowym 1998 nr 4/, jednak tezy tej nie uzasadnił; w dalszej części uzasadnienia Trybunał tezę tę nazywa "zasadą wynikającą wprost z samej ustawy". Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie teza ta jest za daleko idąca i nie da jej się wyprowadzić z żadnego z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przede wszystkim z art. 19 ust. 1 tej ustawy, ustanawiającego prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że ustawodawca posługuje się pojęciem podatku naliczonego, definiując go w szczególności jako sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług /art. 19 ust. 2/; nie ma w tej definicji odniesienia do zapłacenia tego podatku przez wystawcę faktury, istotne jest jedynie, aby został on tylko "naliczony", czyli wykazany w kwocie pieniężnej w fakturze, a nie wpłacony na rachunek urzędu skarbowego przez wystawcę faktury /oczywiście istnieją przypadki, w których podatek naliczony nie może zostać odliczony od podatku należnego, jednakże wynika to z konkretnych przepisów - por. art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wydane na podstawie art. 23 pkt 1 tej ustawy, w tym par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r./. Ponadto czas obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie został związany z momentem zapłaty podatku przez wystawcę faktury, lecz jedynie z momentem otrzymania faktury przez nabywcę towaru /usługi/, a także otrzymaniem towaru i wykonaniem usługi /art. 19 ust. 3 i 3a powołanej ustawy/. A co najważniejsze, tak daleko idący rygoryzm w stosunku do podatnika /dużo dalej niż wynikający z par. 54 ust. 4 pkt 2 powołanego rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r., co jednocześnie czyniłoby zbędną tę regulację/, wyrażający się w przerzucaniu na niego odpowiedzialności za przestrzeganie przepisów prawa przez osoby trzecie, wymagałby wyraźnej regulacji, warunkującej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od uiszczenia podatku od zbywcy /wystawcy faktury/. Istotne jest również, że nieuiszczenie podatku przez wystawcę faktury może wynikać nie tylko z chęci uszczuplenia należności podatkowych /co zarzucają organy skarbowe skarżącemu i jego kontrahentom, a co - w ocenie sądu - nie zostało w sposób wystarczający wykazane w rozpatrywanej sprawie/, ale także z niepowodzeń w prowadzeniu działalności gospodarczej, a także z wypadków losowych. Ponadto należy zauważyć, że w ustawie brak jest regulacji dotyczącej sytuacji, w której wystawca faktury zapłacił podatek po terminie wymagalności /lub podatek ten został ściągnięty w drodze egzekucji/; gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie prawa odliczenia podatku naliczonego od jego zapłaty przez zbywcę, to uregulowałby on sposób postępowania w sytuacji, gdy zbywca zapłacił podatek dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego w stosunku do nabywcy. Regulacji wymagałyby także sytuacje, w których zbywca wpłaca jedynie część należnego podatku /jak to miało miejsce w wypadku Katarzyny Ś. - PPHU "Ł."/. Należy również podkreślić, że w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym zakończonym powołanym wyrokiem z dnia 11 grudnia 2001 r., nawet przedstawiciel Ministra Finansów prezentował stanowisko, że "prawo do odliczenia podatku naliczonego nie zależy od zapłaty tego podatku, ale od tego czy wystawca faktury uwzględnił podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług", co oznacza, że "wystarczy wykazanie zobowiązania i podmiotu zobowiązanego" /pat. część II uzasadnienia powołanego wyroku Trybunału/. Również Trybunał w uzasadnieniu tego wyroku - dotyczącego przecież identycznych w brzmieniu z par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. przepisów rozporządzeń wykonawczych z dnia 8 grudnia 1994 r. /par. 35 ust. 4 pkt 2/ i z dnia 21 grudnia 1995 r. /par. 54 ust. 4 pkt 2/ - nie wyraża poglądu o uzależnieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego od zapłaty tego podatku przez wystawcę faktury, podkreślając, że "podstawą potrącenia /podatku należnego o podatek naliczony -przypis sądu/ jest przynajmniej ewidencyjne ujawnienie obowiązku podatkowego przez zbywcę" /s. 1357 uzasadnienia w Zbiorze Urzędowym 2001 nr 8/. Co więcej w interpretacyjnej części omawianego wyroku, dotyczącej zgodności z Konstytucją przepisu par. 35 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r. /identycznie brzmiącego jak par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzeń z dnia 21 grudnia 1995 r. i z dnia 15 grudnia 1997 r., jednakże rozporządzenie z dnia 8 grudnia 1994 r. nie zawierało odpowiednika przepisów par. 54 ust. 8 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. i par. 54 ust. 9 rozporządzenia 15 grudnia 1997 r./. Trybunał orzekł, że przepis ten jest zgodny z określonymi przepisami Konstytucji, jeżeli jest rozumiany w ten sposób, że nie ma zastosowania do sytuacji, w której wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Wynika z tego, że Trybunał uznał, iż nie jest konieczne zapłacenie podatku wykazanego w fakturze przez jej wystawcę, ale jedynie uwzględnienie tego podatku w deklaracji podatkowej. Z powyższych względów - chociaż "założeniem podatku od towarów i usług jest możliwość "potrącenia" przez nabywcę tylko podatku uiszczonego przez zbywcę" /por. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2001 r., OTK ZU 2001 nr 8 str. 1357/ - to wobec braku wyraźnego wyartykułowania takiej zasady w ustawie o podatku od towarów i usług, należy uznać, że niezapłacenie podatku wykazanego w fakturze przez jej wystawcę nie ma decydującego wpływu na możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze. W sytuacji przewidzianej w par. 54 ust. 2 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. /obecnie w par. 48 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./ istotne jest jedynie, czy faktura, którą posiada nabywca jest potwierdzona kopią znajdującą się u sprzedawcy, a zatem, czy wystawca faktury przechowuje kopie faktury /do czego jest prawnie zobowiązany - par. 56 powołanego rozporządzenia/ /może ją przedłożyć na żądanie organów skarbowych, a w wypadku gdy w dokumentacji prowadzonej przez wystawcę faktury nie ma kopii faktury - czy uwzględnił w deklaracji podatkowej wykazane w tej fakturze sprzedaż i podatek należny/. Oczywiście sprawdzenie tej ostatniej okoliczności jest możliwe jedynie wtedy, gdy istnieje odpowiednia dokumentacja podatkowa prowadzona przez wystawcę faktury, w szczególności ewidencja przewidziana w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług; wtedy dopiero jest możliwe ustalenie, czy podane w deklaracji podatkowej kwoty sprzedaży i podatku należnego obejmują również kwoty sprzedaży i podatku należnego wynikające z konkretnej faktury. Oznacza to, że organy skarbowe powinny - co wynika z art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej - podjąć wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia, czy istnieje wymieniona dokumentacja prowadzona przez podmiot wskazany jako wystawca kwestionowanych faktur i czy znajdują się w niej kopie tych faktur, a w razie ich braku i złożenia przez wystawcę faktur deklaracji dla podatku od towarów i usług - czy dokumentacja ta zawiera ewidencję przewidzianą w art. 27 ust. 4 omawianej ustawy lub inne dokumenty pozwalające powiązać dane z deklaracji podatkowej z danymi z konkretnych faktur. W rozpatrywanej sprawie, po przeanalizowaniu przeprowadzonych przez organ kontroli skarbowej czynności wyjaśniających - szczegółowo opisanych w części wstępnej uzasadnienia /w postępowaniu odwoławczym nie przeprowadzono żadnych innych czynności wyjaśniających/ - nie można uznać, że w postępowaniu podatkowym zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Organ kontroli skarbowej uznał, że skoro przedsiębiorcy, figurujący jako wystawcy zakwestionowanych faktur, nie prowadzili działalności gospodarczej w czasie kontroli i pod adresami wskazanymi jako miejsca prowadzenia tej działalności nie było żadnej dokumentacji, to brak jest do niej dostępu i nie można w szczególności sprawdzić kopii faktur wystawionych dla skarżącego. Należy jednak zauważyć, że wystawcami faktur były osoby fizyczne /za nieścisłe należy uznać określanie jako przedsiębiorców i podatników nazw, pod jakimi te osoby prowadziły działalność gospodarczą, np. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "L." czy "A."; w wypadku prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej osób fizycznych podatnikami, a tym samym wystawcami faktur są te osoby, a nie przedsiębiorstwa - w rozumieniu przedmiotowym, por. art. 55l Kodeksu cywilnego - stanowiące własność tych osób/, a zatem nawet po zaprzestaniu działalności gospodarczej przez te osoby jest możliwe zwrócenie się do nich przez organy skarbowe z żądaniem przedłożenia kopii faktur, ewidencji VAT i innych dokumentów związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Oczywiście niewykluczona jest sytuacja, w której nie jest możliwe dotarcie do tych osób /np. nieznane aktualne miejsce pobytu, śmierć, ukrywanie się przed wymiarem sprawiedliwości/. Jednak w rozpatrywanej sprawie z akt podatkowych wynika, że adresy wystawców faktur są znane i stawiają się one na wezwania prokuratury w związku z prowadzonym przeciwko nim śledztwem. A zatem należało je przesłuchać w postępowaniu kontrolno-skarbowym przede wszystkim w celu ustalenia, czy w ogóle były wystawiane kopie faktur i czy była prowadzona u nich ewidencja VAT, a przynajmniej wykorzystać ich wyjaśnień złożone w postępowaniu karnym. Ponadto z uwagi na to, że przeciwko większości osób, będących wystawcami faktur, toczyło się postępowanie karne, zasadne i konieczne było zwrócenie się do właściwej prokuratury o podanie, czy potrzebne dokumenty /w szczególności kopie faktur, ewidencja VAT/ nie zostały przejęte przez organy ścigania przestępstw i nie znajdują się w aktach postępowania karnego, tym bardziej, że oczywista jest konieczność współdziałania organów kontroli skarbowej i organów ścigania. Co prawda Izba Skarbowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdziła, że kopii faktur brak było również w materiałach zebranych przez prokuraturę, lecz nie podała na podstawie czego okoliczność tę ustaliła, co stanowi naruszenie art. 191 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie okoliczność ta nie wynika ze znajdującego się w aktach podatkowych pisma Prokuratury Okręgowej w Łodzi z dnia 9 grudnia 1999 r., w którym jest mowa jedynie o dokumentacji przekazanej przez urzędy skarbowe bez podania, co ona zawiera. Dopiero, gdyby okazało się, że wystawcy faktur nie są w stanie przedłożyć kopii faktur ani ewidencji VAT czy innych dokumentów pozwalających na ustalenie, czy podane w złożonych przez nich deklaracjach podatkowych kwoty sprzedaży i podatku należnego obejmują również kwoty sprzedaży i podatku należnego wynikające z kwestionowanych faktur, a dokumenty te nie znajdują się w dyspozycji prokuratury, zasadne byłoby zastosowanie przepisu par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. W tym miejscu należy podkreślić, że ryzyko wyboru kontrahenta obciąża podatnika, co oznacza, że konsekwencje niewywiązywania się przez wystawcę faktury z obowiązków w zakresie wystawiania kopii faktur i prowadzenia właściwej ewidencji VAT oraz przechowywania tych dokumentów, a także sporządzania i składania deklaracji podatkowych /ale już nie w zakresie zapłaty podatku/ ponosi nabywca towaru /usługi/; kwestia konstytucyjności omawianego przepisu została przesądzona w wymienionym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. Na zakończenie należy podkreślić, że uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu niewyjaśnienia kwestii dotyczących potwierdzenia spornych faktur kopiami u sprzedawców i prowadzenia przez nich właściwej ewidencji, nie wyklucza ustalenia w ponownym postępowaniu innych okoliczności pozwalających na zakwestionowanie obniżenia przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony określony w omawianych fakturach również na innej podstawie niż przepis par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r.. Z powyższych względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.