I SA/Po 3219/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego w L. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 6 listopada 2000 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. - uchyla zaskarżoną decyzję, (...). W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w Wojewódzkim Ośrodku Ruchu Drogowego w L. w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowanie oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. - Urząd Skarbowy w L. wydał 14 sierpnia 2000 r. decyzję określającą należny podatek dochodowy za 1998 r. w kwocie 60.019 zł. Od decyzji tej Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego odwołał się, zarzucając organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Podniesiono, że szkolenie i egzaminowanie kierowców występuje jako jednolity proces i nie może być rozdzielone. Zgodnie zaś z przepisem par. 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 18 maja 1998 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami instruktorów i egzaminatorów /Dz.U. nr 72 poz. 462/ kategorie B prawa jazdy można uzyskać bez jakiegokolwiek szkolenia. Urząd Statystyczny dokonując klasyfikacji działalności prowadzonej przez Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego zaliczył tą działalność do działalności oświatowej. Organ podatkowy do tej działalności w ogóle się nie ustosunkował. Decyzją z 6 listopada 2000 r. (...) Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję podkreślając stanowisko Urzędu Skarbowego. Podniesiono, że "egzaminowanie kierowców" nie stanowi działalności oświatowej -preferowanej w przepisach prawa podatkowego. Egzamin to jedynie sprawdzenie czyichś wiadomości co nie oznacza działania na polu oświaty. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucono decyzji Izby Skarbowej naruszenie prawa procesowego określonego w Ordynacji podatkowej oraz naruszenie prawa materialnego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez niewłaściwą wykładnie i jej stosowanie. Wskazano, że organy podatkowe obydwu instancji dokonały błędnej wykładni przepisów art. 117 i art. 129 ust. 4 ustawy Prawo o ruchu drogowym /Dz.U. nr 98 poz. 602 ze zm./ Skarżący Ośrodek Ruchu Drogowego podniósł, że przedmiotowy podatek należny jest od działalności innej niż oświatowa. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie wskazując że Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego został utworzony na podstawie ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym /Dz.U. nr 98 poz. 602 ze zm./. Przepis art. 116 ust. 2 powołanej wyżej ustawy stanowi, iż ośrodek jest samorządową wojewódzką osobą prawną. Przepis zaś art. 117 tej ustawy ustala zadania dla ośrodka, którymi są: "(...) organizowanie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami", a także "(...) inne zadania z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego". Zarząd wojewódzki, sprawujący nadzór nad ośrodkiem na podstawie przepisów art. 120 ww. ustawy, nadał ośrodkowi statut w którym w par. 3 stanowi się że: 1. Do zadań Ośrodka należy organizowanie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, oraz kierujących pojazdami, zgodnie z obowiązującymi aktualnie przepisami. 2. Ośrodek może wykonywać inne zadania za zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego, w tym: - Prowadzenie działalności w zakresie promocji i poprawy bezpieczeństwa ruchu drogowego, - Współpraca z ośrodkami szkolenia kandydatów na kierowców i kierowców w celu podnoszenia jakości i poziomu szkolenia, - Opiniowanie i współpraca z organizacjami i instytucjami w zakresie oznakowania dróg oraz niebezpiecznych miejsc w ruchu drogowym, - Wykonywanie opinii w zakresie bezpieczeństwa ruchu drogowego i techniki samochodowej, - Świadczenie innych zadań związanych z bezpieczeństwem ruchu drogowego. Na podstawie tego statutu Urząd Statystyczny uznał, iż Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego prowadzi działalność określoną w zakresie usług wskazanych w tomie VI Polskiej Kwalifikacji Wyrobów i Usług jako "usługi w zakresie edukacji" w ugrupowaniu "usługi szkolnictwa dla dorosłych i pozostałe formy kształcenia". Organy podatkowe w żadnej ze swoich decyzji nie kwestionowały owej kwalifikacji, działalność natomiast Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego badały i oceniały jedynie przez pryzmat przepisów autonomicznego prawa podatkowego. Ze statusu wynika, że istotnie może prowadzić on usługi kwalifikowane do działalności oświatowej, zarazem jednak statut ten przewiduje możliwość realizacji innych zadań, których w ocenie organu podatkowego do działalności oświatowej zaliczyć nie można, np. organizowanie egzaminów /nie połączone z procesem nauczania/ lub prowadzenie działalności w zakresie promocji i poprawy bezpieczeństwa ruchu drogowego, opiniowanie i współpraca z organizacjami i instytucjami w zakresie oznakowania dróg i ulic, stanu dróg oraz niebezpiecznych miejsc w ruchu drogowym. Organ podatkowy pierwszej instancji wykazał, że Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego prowadził działalność polegającą wyłącznie na organizowaniu egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami. I tylko ten rodzaj działalności organy podatkowe rozpoznawały w aspekcie ustawy podatkowej. Z uwagi na fakt, iż Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego posiada osobowość prawną, zastosowanie do Niego mają postanowienia ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, między innymi ze względu na działalność wyszczególnioną w statucie, zastosowanie mogą mieć przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 wymienionej wyżej ustawy. Przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 /z zastrzeżeniem 1a-1b tego artykułu/ stanowią, że wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, których celem statutowym jest /m.in./ działalność oświatowa w części przeznaczonej na te cele. Ponieważ prawo podatkowe nie definiuje określeń użytych w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4, należy odwołać się do pojęć "oświatowa" i "egzaminowanie" sformułowanych w słowniku języka polskiego. Zgodnie z definicją przedstawioną w Słowniku Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1997 - "oświata" to wykształcenie, znajomość nauk, stan wiedzy o społeczeństwie, podnoszenie poziomu umysłowego społeczeństwa, upowszechnianie wiedzy: krzewić, szerzyć oświatę", "oświatowy" natomiast to "dotyczący oświaty, związany z upowszechnieniem wiedzy, działający na polu oświaty". Pojęcie "egzamin" według ww. słownika oznacza zaś "sprawdzanie przez osoby kompetentne czyichś wiadomości naukowych lub fachowych", a "egzaminować" oznacza "poddawać egzaminowi, sprawdzać czyjeś wiadomości naukowe lub fachowe". "Egzaminowanie" nie oznacza działania na polu oświaty, ani też nie wiąże się upowszechnianiem wiedzy. Biorąc pod uwagę powyższe, trudno zgodzić się z wywodem Strony, iż cytat: "Egzamin jest zatem jedną z faz nauczania, będącą zwieńczeniem procesu dydaktycznego, zaś jego celem jest sprawdzenie stopnia przyswojenia wiedzy". Izba Skarbowa zauważa, że szkolenie i egzaminowanie kierowców nie musi występować jako jednolity proces i może być rozdzielone; na fazę nauczania i egzamin, poszczególne zaś fazy mogą być /jak w omawianym stanie faktycznym/ prowadzone przez odrębne podmioty. Zaznaczyć należy, iż takiego rozdziału w zakresie zadań, dokonała również ustawa powołującą Wojewódzkie Ośrodki Ruchu Drogowego, w przepisie art. 117 ustawy o ruchu drogowym, omówionym wcześniej. Ustawodawca więc a priori założył, że Wojewódzkie Ośrodki Ruchu Drogowego mogą prowadzić działalność oświatową, a także inne rodzaje działalności jak np. "organizowanie egzaminów na kierowców". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dla skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednostka musi spełniać dwa warunki: - jej celem statutowym musi być działalność wymieniona w tym przepisie, - uzyskanie przez jednostkę dochody muszą być wydatkowane na cel określony w tym przepisie. Cytowany wyżej przepis nie zawiera wymogu aby wskazane nim cele statutowe były głównymi, czy też jedynymi celami działalności osoby prawnej. Zastosowanie przepisu art. 24 ust. 1 ustawy określające skutki niespełnienia warunków o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 może mieć miejsce tylko w przypadku gdy organ podatkowy stwierdzi, że dochód zwolniony od opodatkowania został przeznaczony na inne cele niż wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, albo, że podmiot korzystający ze zwolnienia nie należy do podmiotów, których celem statutowym jest działalność zwolniona od opodatkowania. Działalność statutowa Ośrodków Ruchu Drogowego jest działalnością oświatową w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Egzamin jest sprawdzianem wiedzy oraz umiejętności kierowców /kandydatów na kierowców/ i stanowi etap kończący proces szkolenia. Jest to niezbędny etap działalności oświatowej mającej na celu przygotowanie i uzyskanie uprawnień do kierowania pojazdami. Niezależnie od tego czy proces egzaminowania uznawany tylko za jeden z elementów kształcenia. Egzaminowanie stanowi etap kończący większości procesów szkolenia czyli ogólnie procesów oświatowych. Brak zatem podstaw do uznania, że egzaminowanie kierowców nie jest celem oświatowym. Organy podatkowe winny jednak ustalić czy dochody uzyskiwane przez Ośrodek Ruchu Drogowego wydatkowane są w całości na cele oświatowe. W zgromadzonym materiale podatkowym brak tych ustaleń. Zatem na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd orzekł jak w wyroku. O kosztach orzeczono na zasadzie przepisu art. 55 ust. 1 cytowanej ustawy z Naczelnym Sądzie Administracyjnym.