I SA/Łd 1457/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości Spółdzielni Inwalidów "P." w A.-Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 14 lipca 2000 r. (...) w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc podatkowy styczeń 2000 r. - oddala skargę. W dniu 14.07.2000 r. Izba Skarbowa w Ł. po rozpatrzeniu odwołania z dnia 11.04.1999 r. od decyzji Urzędu Skarbowego w Z. (...) z dnia 20.03.1999 r., w której odmówiono zwrotu kwoty 238 zł z tytułu wpłaconego podatku VAT za miesiąc styczeń 2000. r. decyzją (...) utrzymała zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w mocy. Decyzja Izby Skarbowej (...) z dnia 14.07.2000 r. została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pełnomocnik /syndyka masy upadłości/ strony skarżącej zarzucił ww. decyzji Izby Skarbowej Ł. naruszenie art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ poprzez zastosowanie błędnej wykładni prawa polegającej na przyjęciu, że uchybienie terminu do złożenia wniosku o zwrot VAT ma skutek w postaci utraty prawa do zwrotu podatku. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego w Z. (...) z dnia 20.03.2000 r. W uzasadnieniu do złożonej skargi stwierdzono, iż interpretacja przepisu art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przyjęta przez organy podatkowe, według której nie zachowanie warunków sformułowanych w ust. od 2 do 6 /art. 14a ww. ustawy/ powoduje cyt.: "utratę zwrotu" nie jest prawidłowa. Zdaniem Skarżącego przepis art. 14a ust. 1 ustawy nie używa określenia "po spełnieniu warunków" ale określenia "według zasad" - co należy rozumieć jedynie jako ustalenie pewnego trybu postępowania przed dokonaniem zwrotu VAT, bowiem przepis ten nie wprowadza unormowań o utracie prawa do zwrotu zapłaconego podatku. Stwierdzono ponadto, że jedynym ograniczeniem uprawnienia do otrzymania zwrotu podatku są unormowania ust. 7 tegoż art. 14a stosowanej ustawy podatkowej. Zdaniem organów skarbowych. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że Spółdzielnia Inwalidów "P." - podatnik posiadający status zakładu pracy chronionej - złożyła w dniu 21.02.2000 r. deklarację podatkową VAT-7 za miesiąc styczeń 2000 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie w wysokości 238 zł., natomiast wniosek o dokonanie zwrotu ww. podatku został przez Podatnika złożony w dniu 7.03.2000 r., tj. po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za miesiąc styczeń 2000 r. Zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej ma prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w ust. 2-6. Z brzmienia ww. przepisu wynika, że Podatnik ma prawo do zwrotu wcześniej zapłaconego podatku, ale dopiero po spełnieniu warunków wymienionych przez ustawodawcę w art. 14a w ustępach od 2 do 6. Otrzymanie zwrotu zostało więc uzależnione od łącznego spełnienia wszystkich ustawowych przesłanek. W niniejszej sprawie podatnik nie zachował jednego z podstawowych warunków, od którego zależy dokonanie zwrotu. Mianowicie, Spółdzielnia naruszyła dyspozycję zawartą w art. 14a ust. 5 ww. ustawy, zgodnie z którym prowadzący zakład pracy chronionej w terminie określonym do złożenia deklaracji VAT-7 składa - wraz z tą deklaracją do urzędu skarbowego wniosek o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1. Redakcja tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że podatnik najpóźniej do ostatniego dnia, w którym składa deklarację podatkową obowiązany jest jednocześnie do złożenia wniosku o zwrot wcześniej zapłaconego podatku. Nie spełnienie tego wymogu oznacza, iż nie zostały spełnione łącznie wszystkie przesłanki przewidziane w art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższego Podatnikowi nie przysługiwało prawo do otrzymania zwrotu podatku - nie jest możliwe dokonanie zwrotu według zasad określonych w ust. 2 do 6 art. 14a ustawy, bowiem podatnik nie spełnił wymogu określonego w przepisie art. 14a ust. 5 ustawy. Przepis art. 14a ust. 7 nie odnosi się do sytuacji, jaka ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, zatem nie może stanowić argumentu podważającego rozstrzygnięcie dokonane przez organy podatkowe. Przepis ten wskazuje wyraźnie, iż zasad określonych w ust. 1 do 6 nie stosuje się do podatników podatku akcyzowego oraz innych sprzedających wyroby akcyzowe a także, u których w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1 występują zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Zatem zgodnie z tym przepisem w ww. przypadkach prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej nie ma prawa do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług - nie jest to równoznaczne z sytuacją, jaka występuje w mniejszej sprawie, gdzie podatnik miałby prawo do zwrotu ale nie spełnił warunków aby ten zwrot otrzymać. Izba Skarbowa w Ł. nie zgadza się ze zdaniem Skarżącego, iż "sankcja" w postaci utraty prawa do otrzymania zwrotu nie została w ustawie wyraźnie określona, wobec czego nie może być zastosowana; wyraźne określenie warunków, jakie należy spełnić aby otrzymać zwrot podatku sprawia, iż dodatkowy zapis dotyczący utraty prawa do zwrotu podatku w przypadkach określonych przedmiotowymi warunkami jest zbędny. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zrelacjonowany powyżej stan faktyczny sprawy ustalony został w sposób niewątpliwy i jest niesporny. Podatnik z art. 14a /cyt./ ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie przywołanego przepisu dochodzi zwrotu wpłaconego podatku VAT, choć nie spełnił przesłanek /postąpił sprzecznie z/ ust. 5 tegoż analizowanego unormowania. Rozważany art. 14a statuuje /określoną w nim/ ulgę podatkową. Zgodnie z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W świetle przytoczonego unormowania ustrojowego państwa prawnego podnieść i podkreślić należy, że /każda/ ulga podatkowa jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania. Z tego chociażby powodu operacyjna wykładnia prawa zmierzająca do funkcjonalnego, celowościowego w danej indywidualnej sprawie, poszerzenia pojęciowego treści i znaczenia normy prawnej statuującej w przedmiocie ulgi podatkowej jest zasadniczo nieuzasadniona. Zważyć należy, że wypowiadając się prawotwórcze o analizowanej uldze z art. 14a ustawodawca nie ograniczył się do jej udzielenia przez wyłączne przekazanie wyrażenia, zwrotu, dokonawczego: ma prawo do otrzymania zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, że expressis verbis z jednoznacznej treści art. 14a /w ust. 1 in fine/ wynika, iż legalna realizacja udzielonego podatnikowi uprawnienia odbywa się według zasad określonych w ust. 2-5 analizowanego unormowania. Wymieniony ust. 5 art. 14a stanowi /natomiast/, że /ubiegający się o zwrot podatku/ prowadzący zakład pracy chronionej w terminie określonym do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług, składa wraz z tą deklaracją do urzędu skarbowego wniosek o dokonanie zwrotu. Rozważając zapisaną z przytoczonym ust. 5 część unormowania art. 14a należy przy tym zwrócić uwagę na jednoznaczny, kategoryczny i bezwarunkowy sposób wypowiedzi ustawodawcy o tym, iż podatnik w terminie określonym do złożenia deklaracji VAT składa wraz z tą deklaracją wniosek o zwrot rzeczonego podatku. Sposób i termin dochodzenia zwrotu podatku został /więc/ w analizowanym art. 14a - w formie i treści jego ust. 5 - jednoznacznie i odpowiednio precyzyjnie określony. Metoda prawodawcza wykorzystana przy tworzeniu art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która wywiera przesądzający wpływ na jego treść /a także czytelnie z niej wynika/, jest następująca. W konkretnym unormowaniu ustawodawca udziela adresatowi prawa danego uprawnienia, z tym iż zgodne z prawem skorzystanie z tego prawa lub jego wykonanie musi odbywać się według zasad czy też z uwzględnieniem innych okoliczności prawnie znaczących, które w normie tej zostały przewidziane. W takim stanie rzeczy zapis do czego adresat przepisu ma prawo dopiero w połączeniu, w relacji, z prawem przewidzianymi zasadami, wymogami, okolicznościami itp. realizacji tego prawa tworzy w /całości/ unormowanie określonego uprawnienia - na przykład w zakresie ulgi podatkowej. Z rozważaniami i konstatacjami bezpośrednio powyższymi odpowiednio i w sposób całkowicie uzasadniony wiążą się wywiedzione na wstępie przez Sąd z konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania zasady wykładania stosownych unormowań ulg podatkowych. Przypominając stanowisko nieaprobujące w tym przedmiocie wykładni rozszerzającej podnieść dodatkowo w tym aspekcie należy, że uzyskana w drodze takiej wykładni zmiana znaczenia któregokolwiek z elementów unormowania udzielonego uprawnienia oznaczałaby, że faktycznie adresat danej normy prawnej wykonywałby uprawnienie inne aniżeli zostało mu w obowiązującym erga omnes prawie /zapisie prawnym/ udzielone. Z tych wszystkich powodów /w rozpoznawanej sprawie/ Sąd uznał i ocenił, że przekroczenie terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług, który wynika z art. 14a ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ stanowi naruszenie jednej z zasad według których, zgodnie z art. 14a ust. 1 in fine /cyt. ustawy/, podatnik może dochodzić prawa do zwrotu podatku i uzasadnia nieuwzględnienie tego wniosku przez urząd skarbowy. Kierując się przedstawioną powyżej wykładnią prawa Sąd nie uwzględnił wniesionej skargi i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł o jej oddaleniu.