I SA/Gd 1962/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu sprawy ze skargi "FFP" S.A. w L. na decyzję Izby Skarbowej w G. - Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia 26 listopada 1999 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. - oddala skargę. Decyzją z dnia 20 listopada 1998 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S. określiła skarżącej "FFP" S.A. w L. podatek dochodowy od osób prawnych za 1996 r. w wysokości 854.418 zł. Powyższa decyzja została uchylona na skutek rozpatrzenia odwołania skarżącej przez Izbę Skarbową w G. - Ośrodek Zamiejscowy w S. Decyzją z dnia 9 września 1999 r. Izba Skarbowa określiła podatek dochodowy w kwocie 435.385,60 zł. Izba wskazała na fakt zakupów przez skarżącą ziemniaków od firmy "FFP" Dwa Spółki z o.o. w B. w cenie 000,401 zł za 1 kg, podczas gdy zakupów od innych producentów dokonywała w cenie 000,277 zł za 1 kg. Różnica w wysokości 2.804.170,11 pomiędzy ceną uznaną za rażąco wysoką a ceną ogólnie stosowaną dla ziemniaków zużytych do produkcji frytek nie została uznana za koszty uzyskania przychodów. Poprzez wykonanie świadczenia w warunkach rażąco korzystniejszych nastąpiło przerzucenie dochodu na innego podatnika, co skutkowało brakiem dochodu, jakiego można by oczekiwać u skarżącej, gdyby kwestionowane świadczenie nie zostało wykonane. Podstawą rozstrzygnięcia był art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Izba podkreśliła, że wbrew stanowisku skarżącej ziemniaki dostarczane przez innych producentów /także były to firmy zarządzane przez Holendrów/ nie mogły być gorszej jakości, skoro były zużyte do tych samych celów i skarżąca nie składała reklamacji, co do jakości towaru. Na dowolne kształtowanie cen pomiędzy ww. firmami wpływało to, że holenderska firma "FFB" B.V. miała 99,96 procent akcji skarżącej spółki i 100 procent udziałów w "FFP" Dwa Sp. z o.o. w B., a zarządy obydwu spółek składały się z tych samych osób. Izba częściowo nie uznała przy określeniu dochodu i podatku strat poniesionych w latach 1993-1995. Skarżąca początkowo była Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i w dniu 23 grudnia 1993 r. nastąpiło przekształcenie tej w spółkę akcyjną. Strata za 1993 r. dotyczyła podmiotu przekształconego i zgodnie z art. 7 ust. 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogła być uwzględniona przy ustalaniu dochodu skarżącej. Skarżąca decyzją Ministra Finansów z dnia 15 lutego 1995 r. została zwolniona od podatku dochodowego. Przywołany wyżej przepis pozwala na pokrycie straty z dochodu uzyskanego w najbliższych kolejno po sobie następujących trzech latach jedynie po warunkiem, że dochody i koszty uzyskania przychodów nie były wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym i nie były wolne od tego podatku. Tym samym straty poniesione w okresie zwolnienia nie mogą stanowić podstawy do odliczenia strat od dochodów uzyskanych po okresie zwolnienia, ani tym bardziej w okresie zwolnienia. Dlatego Izba nie uznała odliczenia 1/3 straty za 1995 r. w kwocie 2.273.265 zł. Pozostałe zagadnienia rozważane w decyzji nie były przez skarżącą kwestionowane. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "FFP" S.A. w L. wniosła o uchylenie powyższej decyzji w części dotyczącej nie uwzględnienia kosztów zakupu ziemniaków i rozliczenia strat podatkowych za 1993 r. i 1995 r. Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenia przepisów art. 11 i art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 23 par. 1, art. 122 i art. 233 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Zdaniem skarżącej art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie jedynie do podatników korzystających z ulg w tym podatku. Tymczasem "FFP" Dwa Spółka z o.o. w B. nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a jedynie była podatnikiem podatku rolnego i nie mogła korzystać z ulg w podatku dochodowym. Z ulgi takiej korzystała natomiast skarżąca, a zatem nie ma podstaw do zarzucenia jej chęci unikania opodatkowania. Dalej skarżąca podkreśliła, że w 1996 r. jedynym dostawcą odpowiedniej jakości ziemniaków była "FFP." Dwa Sp. z o.o. Ziemniaki innych dostawców wymagały segregowania i zatrudnienia do tego pracowników, ponadto producenci ci nie dawali gwarancji ciągłości dostaw. Ostateczne ustalenie ceny w fakturach korygujących wynikało z faktu, że dopiero po zbiorach można wyliczyć rzeczywiste koszty produkcji. Naruszenia przepisów proceduralnych skarżący dopatruje się w oszacowaniu dochodu pomimo nie zakwestionowania rzetelności ksiąg rachunkowych oraz w zmianie kwalifikacji prawnej wyłączenia ww. kwot z kosztów uzyskania przychodów, jaka nastąpiła w decyzjach Inspektora, która w uzasadnieniu decyzji z 20 listopada 1998 r. wyszła poza ramy określone we wcześniejszej decyzji kasacyjnej Izby Skarbowej z 25 czerwca 1998 r. Z kolei naruszenie przez Izbę art. 7 ust. 4 cyt. ustawy polegało na zastosowaniu go do przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną. W takim przypadku nie następuje rozwiązanie i likwidacja dotychczasowej spółki i powstanie nowej. Przy sukcesji generalnej skarżąca miała prawo w 1996 r. pomniejszyć dochód o 3 straty poniesionej w 1993 r. Takie było stanowisko Ministerstwa Finansów w piśmie z dnia 12 października 1995 r. Nawet jeśli było ono błędne to Spółka nie może ponosić skutków błędnej interpretacji, działała bowiem w dobrej wierze. Spółka nie zgodziła się z pozbawieniem jej prawa do pomniejszenia dochodu 1996 r. o 1/3 straty poniesionej w 1995 r., bowiem art. 7 ust. 3 ustawy i uzasadnienie decyzji nie dotyczy skarżącej, która uzyskała decyzję o zaniechaniu poboru należnego podatku dochodowego. Omawiana regulacja odnosi się do przychodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do przychodów, od których dochody są wolne od podatku a nie do zaniechania poboru podatku. Dopiero istnienie podatku należnego umożliwia skorzystanie z przyznanego zaniechania. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Obok powtórzenia argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba podkreśliła, że dla zastosowanie art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest konieczne, aby podatnikowi, na rzecz którego wykonywane jest świadczenie, przysługiwały szczególne ulgi w podatku dochodowym. O świadomym działaniu skarżącego świadczy początkowa zapłata niższej ceny i podwyższenie jej dopiero w grudniu 1996 r. Wystawienie faktury korygującej było obojętne dla dostawcy a korzystne dla skarżącej. Fakt korzystania z ulgi w podatku dochodowym nie oznaczał, że skarżąca nie chciała uniknąć opodatkowania. Zwolnienie polegało na tym by kwoty uzyskane z zaniechania objętego decyzją skarżąca przeznaczyła na inwestycje w Polsce. Działanie skarżącej prowadziło do braku tych inwestycji. Oszacowanie na podstawie art. 11 ust. 2 ww. ustawy nie wymaga orzekania o nierzetelności ksiąg, stąd zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej był nieporozumieniem. Zmiana uzasadnienia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej nie jest żadną nieprawidłowością i wynikała ze wskazań zawartych w decyzji kasacyjnej Izby Skarbowej. Dlatego od 1 stycznia 1999 r. art. 7 ust. 4 ustawy zawiera zapis o niestosowaniu go do przekształcenia spółki z o. o. w spółkę akcyjną. Powołane w skardze pismo Ministerstwa Finansów nie stanowi źródła prawa, a nadto w późniejszym piśmie Ministerstwo zaprezentowało odmienną interpretację. Pomimo sukcesji generalnej literalne brzmienie art. 7 ust. 4 uniemożliwiało odliczenie straty podmiotu przekształconego. Nie może być mowy o działaniu Spółki w dobrej wierze do interpretacji Ministerstwa, bowiem w zeznaniu za 1996 r. skarżąca wykazała stratę. Dopiero po wydaniu decyzji wymiarowej Spółka zakwestionowała nieuwzględnienie odliczenia straty za 1993 r. od dochodu 1996 r. W odniesieniu do straty z 1995 r. Izba wskazała, że straty poniesione przez podmioty gospodarcze uzyskane w okresie zwolnienia nie mogą stanowić podstawy do rozliczenia strat z dochodów uzyskanych po upływie okresu zwolnienia. Tymczasem skarżąca w 1995 r. poniosła stratę i jednocześnie była zwolniona od podatku. Bez znaczenia jest podstawa i charakter zwolnienia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przepisy zawarte w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ mają tworzyć bariery przeciwdziałające wykorzystywaniu umów cywilnoprawnych do omijania przepisów podatkowych w celu pomniejszenia należnego podatku. Ponieważ przepisy te stanowią odstępstwo od ogólnych zasad ustalania podstawy opodatkowania nakazują szczególną ostrożność przy jego interpretacji. Podstawą rozstrzygnięcia w sprawie był art. 11 ust. 2 ustawy, który dotyczy dwóch odrębnych sytuacji, z wystąpieniem których ustawodawca łączy uprawnienie organu podatkowego do ustalenia dochodu podatnika bez uwzględnienia obciążeń szczególnych na podstawie ksiąg rachunkowych a jeśli nie jest to możliwe w drodze oszacowania. Pierwszym z tych warunków jest sytuacja, gdy podatnik wykorzystuje swój związek gospodarczy z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym, przerzucając na nie całość lub część swego dochodu. Drugim samodzielnym warunkiem jest sytuacja, w której podatnik wykonując świadczenia dla innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, przerzuca całość lub część swojego dochodu na innego podatnika i wskutek tego nie wykazuje dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane. Pierwsza z sytuacji nie miała miejsca i nie stała się podstawą wydania zaskarżonej decyzji, stąd rozważania skargi jej dotyczące były bezprzedmiotowe. W odniesieniu do drugiej sytuacji sąd administracyjny uznał, że stanowisko przyjęte przez organy obydwu instancji nie narusza prawa. W szczególności organy podatkowe dokonały oceny starannie zebranego materiału dowodowego bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, której granice wyznacza ocena wszechstronna, obiektywna, zgodna z zasadami logiki, nauki i doświadczenia życiowego. Zarzut skargi naruszenia zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ a rozwiniętej w przepisach art. 180-200 Ordynacji podatkowej nie znajduje potwierdzenia. Podstawowym niespornym argumentem organów było spostrzeżenie, że skarżąca dokonywała zakupu ziemniaków od "FFP" Dwa Spółka z o.o. w B. w cenie o 44,8 procent wyższej niż przyjęta wobec innych dostawców. Inspektor Kontroli Skarbowej odwołał się przy tym do par. 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 stycznia 1996 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zasad kwalifikowania ceny umownej, jako rażąco wysokiej, oraz okresu obowiązywania ceny obniżonej /Dz.U. nr 12 poz. 69/ uznającego za cenę rażąco wysoką cenę o 40 procent wyższą od ceny towaru podobnego. Wprawdzie brak podstaw do bezpośredniego stosowania ww. zasady do regulacji z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niemniej ustalone zawyżenie ceny o 44,8 procent uznać należało za świadczenie na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Argumenty zawarte w skardze, że podwyższenie w grudniu ceny ziemniaków wynikało z faktu, iż końcowy koszt ich produkcji znany jest dopiero po zakończeniu zbiorów nie ma znaczenia w sprawie. Skoro innym podmiotom takiej "dopłaty" nie udzielono to świadczy to właśnie o stosowaniu w kontrakcie z firmą powyższą innych, pozarynkowych reguł, sprzecznych z zasadą maksymalizacji zysku podmiotu gospodarczego. Należy mieć na uwadze, iż pozostali konkurenci skarżącej /"DCAE Europę i "F." Polska/ byli także dużymi producentami kontrolowanymi przez podmioty holenderskie i dostarczali skarżącej towar odpowiedniej jakości. Były to częściowo lub w całości takie same odmiany ziemniaków /w części faktur nie wskazano odmian/ przeznaczone do takiego samego celu. Skarżąca nie wykazał, aby jakość ziemniaków od innych dostawców powodowała konieczność reklamacji spowodowanych niemożnością stosowania ich do produkcji frytek, ubytkami naturalnymi w składowaniu itp. W szczególności nieprawdopodobne jest, aby zbiory pochodzące z tego samego terenu, uzyskiwane przez dużych, profesjonalnych hodowców, stosujących takie same odmiany, wykazywały tak różne parametry. Należy wskazać, że wprawdzie ścisłe powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy skarżącą a "FFP" Dwa nie były podstawą decyzji /mogłyby być zgodnie z art. 11 ust. 3 ustawy/ jednak budzą one podejrzenie, co do rzeczywistej przyczyny faworyzowania podmiotu powiązanego. Niezasadny był argument skarżącej, że zaniechanie poboru podatku zgodnie z decyzją Ministra Finansów z dnia 15 lutego 1995 r. jak i strata poniesiona w 1996 r. świadcząc tym, że Spółka nie zamierzała uniknąć opodatkowania. Omawiana regulacja nie odnosi się do kategorii "podatku", ale do pojęcia "dochodu". Zwolnienie od poboru podatku nie ma, więc znaczenia dla rozstrzygnięcia decyzji. Ponadto obowiązkiem było inwestowanie kwot uzyskanych ze zwolnienia w produkcję artykułów spożywczych w Polsce. Sterowane zmniejszenie dochodu uwalniało Spółkę od konieczności inwestycji. Brak dochodu wykazanego w zeznaniu podatkowym nie stanowi bariery dla stosowania omawianej regulacji. Wykazana strata wynikała z przesunięcia nieujawnionego dochodu w końcu roku na inny podmiot, co spełnia dyspozycję art. 11 ust. 2 ustawy o "świadczeniu na warunkach rażąco korzystniejszych prowadzących do nie wykazania dochodu w takiej wysokości jak gdyby świadczenie takie nie zostało wykonane". Na rozprawie w dniu 10 lipca 2002 r. strona skarżąca podniosła zarzut, że art. 11 ust. 2 ustawy stwarza barierę dla przerzucania dochodów na "innego podatnika", przez którego należy rozumieć innego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie tut. Sądu taka interpretacja nie była uzasadniona. Sama norma adresowana jest do "podatnika" i w tym zakresie do pojęcia tego ma odniesienie art. 1 ust. 1 ustawy stanowiący, że ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych zwanych dalej "podatkami". Ustawa nie zawiera natomiast zapisów, że każde użycie w niej słowa "podatnik" o ile nie jest to adresat normy, obejmuje jedynie podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Językowa wykładnia art. 11 ustawy nie prowadzi do takiego jednoznacznego odczytania jak prezentowała to strona skarżąca. Ustawodawca posługuje się w nim niekonsekwentną nomenklaturą używając pojęć "osoba", "podatnik" "kontrahent" bez przypisania tym pojęciom szczególnej treści normatywnej. Samo określenie "inny podatnik" nie zawiera w szczególności określenia, że chodzi nim jedynie o podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Umożliwia to stosowanie pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych dla wydobycia normy z tekstu prawnego. Odwołanie się do wykładni systemowej, celowościowej, do postulatu racjonalnego ustawodawcy i zasady równości podatkowej musi prowadzić do wniosku, że omawiana regulacja pod pojęciem "innego podatnika" przyjmuje również podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jak i podatników podatku rolnego. Nie byłoby żadnego racjonalnego uzasadnienia dla stwarzania podatnikowi możliwości nieograniczonego przerzucania dochodu na "innego podatnika" niż podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej wskutek zmiany przez organ pierwszej instancji podstawy rozstrzygnięcia. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 12 lutego 1985 r. II SA 1811/84 /ONSA 1985 Nr 1 poz. 7/ niedopuszczalne jest narzucanie przez organ II instancji sposobu rozstrzygnięcia sprawy, bo sprowadzałoby to postępowanie administracyjne faktycznie do jednej instancji i pozbawiałoby organ stopnia podstawowego samodzielności nieodzownej w orzecznictwie administracyjnym. Drugim zasadniczym zagadnieniem sprawy było odliczenie od dochodu strat z lat ubiegłych. Zgodnie z obowiązującym w stanie sprawy zapisem art. 7 ust. 4 ustawy m.in. przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, a w razie przekształcenia formy prawnej, także straty podmiotów przekształcanych ustalonej na dzień poprzedzający przekształcenie. Omawiana regulacja nie wyłączyła wówczas spod swego działania sytuacji, w której przekształcenie formy prawnej dotyczy przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. W orzecznictwie i piśmiennictwie /por. szeroki przegląd dorobku orzecznictwa i doktryny w uchwale składu pięciu sędziów NSA z dnia 29 listopada 1999 r. FPK 3/99 - ONSA 2000 Nr 2 poz. 59/ jednolicie przyjmuje się, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich normach prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową. Dopiero, gdy interpretacja językowa nie prowadzi do jednoznacznego odczytania normy dopuszczalna jest wykładnia systemowa i celowościowa. W niniejszym przypadku rezultaty wykładni językowej nie mogą budzić wątpliwości. Skoro strata poniesiona w 1993 r. dotyczyła Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to nie może jej uwzględnić spółka akcyjna w wyniku przekształcenia ww. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje czy skarżąca pozostawała w dobrej wierze przy stosowaniu błędnej interpretacji art. 7 ust. 4. Skarżąca bowiem nie wykazała w 199 6 r. dochodu, od którego mogłaby odliczyć stratę, zatem stanowisko zajęte w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 12 października 1995 r. /zmienione zresztą pismem z dnia 7 marca 1997 r./ nie mogło przyczynić się do takiego pokierowania działaniami Spółki, że w konsekwencji poniosła ona szkodę. Interpretacje poszczególnych urzędników Ministerstwa nie stanowią obowiązującego źródła prawa. Jedynie interpretacje urzędowe prawa podatkowego, o których mowa w art. 14 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej objęte są zasadą, że zastosowanie się do nich przez podatnika nie może jemu szkodzić. Wreszcie omawiana regulacja jednoznacznie wyklucza możliwość rozliczenia straty poniesionej w 1995 r., a więc w okresie zwolnienia od podatku. Orzecznictwo Sąd Najwyższego /por. wyrok z dnia 3 grudnia 1997 r. III RN 70/97 - OSNAPU 1998 nr 14 poz. 412/ i Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyroki z dnia 7 maja 1995 r. III SA 5404/98 czy z dnia 12 maja 1999 r. I SA/Gd 1519/97 - nie publ./ jednolicie wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodów nie jest dopuszczalne wliczanie strat powstałych w okresie, w którym podatnik korzystał ze zwolnienia dochodu od podatku. Strata poniesiona w okresie zwolnienia podatkowego jest stratą ekonomiczną z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego. Przy czym sformułowanie "nie podlegają opodatkowaniu" oraz "są wolne od podatku" obejmują wszelkie zwolnienia także wynikające z innych ustaw /tak NSA w wyroku z dnia 10 lutego 1995 r. SA/Gd 1406/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 8 str. 251/. Konstytucyjność omawianych uregulowań art. 7 ust. 3 i 4 potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 czerwca 1999 r. SK 12/98 /OTK 1999 nr 5 poz. 96/. Mając powyższe na względzie należało skargę oddalić w oparciu o art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.