I SA/Łd 431/01

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "KL" Spółka Akcyjna /poprzednio: "SCP" Spółka Akcyjna/ w B. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P.-T. z dnia 12 stycznia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1998 r. - stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji Urzędu Skarbowego w P.-T. z dnia 12 października 2001 r. (...) i Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z dnia 26 maja 1999 r. (...), a także decyzji Izby Skarbowej z dnia 19 marca 2001 r. (...) odmawiającej uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji zaskarżonej z dnia 12 stycznia 2001 r. Decyzją z dnia 26 maja 1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W., powołując się na art. 31 ustawy o kontroli skarbowej i art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej, umorzył postępowanie kontrolne w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 1998 r. dla Spółki Akcyjnej "SCP" w B. W uzasadnieniu podano, że w dniach 26.01.- 12.02.1999 r. została przeprowadzona kontrola w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług, w czasie której ustalono, że w deklaracji VAT-7 za październik 1998 r. kontrolowana Spółka ujęła zakupy towarów i usług od ZPCh Renata M. w kwotach przekraczających 3.000 ECU, które do dnia kontroli nie zostały zapłacone, w związku z czym nie mogły stanowić podstawy obniżenia podatku należnego. W dniu 26 lutego 1999 r. została wydana decyzja określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za październik 1998 r. w kwocie 40.987 zł; nie uwzględniono w niej podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu od ZPCh R. M., które do dnia kontroli nie były zapłacone. Decyzja ta została uchylona w całości przez Izbę Skarbową w W. 27 kwietnia 1999 r. W dniu 13 kwietnia 1999 r. zmieniono siedzibę Spółki. Obecnie prowadzi ona działalność w P.-T. i jest wpisana do rejestru sądowego w P.-T. Ustalono ponadto, że w dniu 8 kwietnia 1999 r. kontrolowana Spółka zapłaciła za pośrednictwem banku za faktury wystawione przez ZPCh R. M. ujęte w deklaracji VAT-7 za październik 1998 r. i złożyła w kwietniu 1999 r. korektę deklaracji za październik 1998 r. w Urzędzie Skarbowym w B. Następnie po przeprowadzeniu w sierpniu 1999 r. kontroli podatkowej w Spółce, Urząd Skarbowy w P.-T. postanowieniem z dnia 6 stycznia 2000 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za październik 1998 r. W trakcie tego postępowania Spółka znowu zmieniła siedzibę; postanowieniem Sądu Rejonowego w P.-T. z dnia 25 lutego 2000 r. dokonano zmiany wpisu w rejestrze handlowym, wpisując jako siedzibę Spółki - ponownie B. W związku z powyższym doszło do sporu o właściwość miejscową między urzędami skarbowymi w P.-T. i B., który został rozstrzygnięty przez Ministra Finansów. W rozstrzygnięciu z dnia 1 września 2000 r. Minister stwierdził, że do zakończenia postępowania podatkowego za okres m.in. października 1998 r. właściwy jest Urząd Skarbowy w P.-T. Następnie decyzją z dnia 12 października 2000 r. Urząd Skarbowy w P.-T. określił Spółce za październik 1998 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi w kwocie 33.814 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 23.139 zł. Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia 12 stycznia 2001 r. - po rozpatrzeniu odwołania od wymienionej decyzji Urzędu Skarbowego - na podstawie art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej uchyliła tę decyzję w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji z powodu konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. A następnie decyzją z dnia 19 marca 2001 r. - po rozpatrzeniu wniosku Spółki o uzupełnienie rozstrzygnięcia w zakresie zaskarżonych w odwołaniu postanowień - odmówiła uzupełnienia. W skardze na tę decyzję Izby Skarbowej Spółka wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej odmowy uchylenia postanowień Urzędu Skarbowego w P.-T. z dnia: - 10 czerwca 1999 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za październik 1998 r., - 21 lutego 2000 r. o nieuwzględnieniu wniosku dowodowego dotyczącego przeprowadzenia oględzin samochodu. Natomiast w piśmie procesowym z dnia 16 marca 2001 r. podniosła zarzut nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji I instancji /art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej/, twierdząc, że decyzje te dotyczą sprawy poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, tzn. decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 26 maja 1999 r. Ponadto na rozprawie sądowej Spółka podniosła zarzut naruszenia właściwości miejscowej. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Po wniesieniu skargi skarżąca Spółka zmieniła firmę na "KL" SA. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zasadny jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe właściwości miejscowej. Stosownie do art. 4 pkt 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o urzędzie skarbowym - rozumie się przez to urząd skarbowy właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności, a jeżeli czynności te wykonywane są na terenie dwóch lub więcej urzędów skarbowych - urząd skarbowy właściwy ze względu na siedzibę podatnika, a gdy podatnik nie ma siedziby - urząd skarbowy właściwy ze względu na miejsce zamieszkania podatnika; w pozostałych przypadkach właściwym urzędem skarbowym jest Drugi Urząd Skarbowy W.-Ś. Przepis ten - stanowiący przepis szczególny w stosunku do ogólnej regulacji właściwości miejscowej zawartej w art. 17 Ordynacji podatkowej - określa właściwość miejscową organów podatkowych w zakresie dotyczącym podatków od towarów i usług oraz akcyzowego. Z powołanego przepisu art. 4 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla ustalenia właściwości miejscowej organu podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług podstawowe znaczenie ma miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast siedziba /miejsce zamieszkania/ podatnika ma znaczenie wtórne - jest brana pod uwagę, gdy wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu ma miejsce na obszarze działania /bo tak należy rozumieć niezbyt precyzyjnie użyty w powołanym przepisie zwrot "teren urzędów skarbowych"/ dwóch lub więcej urzędów skarbowych. Jednocześnie należy zauważyć - jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 9 lipca 2002 r., III RN 117/01 - że omawiany przepis art. 4 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje tzw. utrwaloną właściwość organów podatkowych, gdyż przepisy tej ustawy nie określają zdarzeń powodujących zmianę ustalonej właściwości organów podatkowych. Należy przy tym podkreślić, że regulacja ta odnosi się nie tylko do właściwości organów podatkowych do wydawania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego czy zwrotu różnicy podatku i ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe /art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5-8 ustawy o podatku od towarów i usług.../, a więc do prowadzenia postępowania podatkowego, ale także określa organ właściwy do wykonywania czynności związanych z wykonywaniem przez podatnika tzw. obowiązków instrumentalnych /np. obowiązek rejestracyjny - art. 9 wymienionej ustawy, obowiązek złożenia deklaracji podatkowej -art. 10 ust. 1 ustawy/ oraz organ właściwy do zwrotu podatnikowi różnicy podatku naliczonego nad należnym /art. 21 ust. 2/, czy do przyjęcia od podatnika wpłaty podatku /art. 26/. Ponadto umieszczenie przepisu o właściwości miejscowej w ustawie regulującej opodatkowanie określonym rodzajem podatku /w tym wypadku podatkiem od towarów i usług/, a nie wśród przepisów proceduralnych, oznacza, że okoliczności determinujące właściwość miejscową organu podatkowego /w wypadku podatku od towarów i usług - miejsce wykonywania czynności opodatkowanych oraz siedziba lub miejsce zamieszkania podatnika/ nie można łączyć z czasem, w którym toczy się postępowanie podatkowe, a konkretnie z momentem wszczęcia tego postępowania - jak to uczynił Minister Finansów w powołanym rozstrzygnięciu sporu o właściwość z dnia 1 września 2000 r. - ale z okresem rozliczeniowym, którym w podatku od towarów i usług jest miesiąc /art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług/. Wszelkie analogie między postępowaniem przed organami podatkowymi a sądowym postępowaniem cywilnym są tutaj niedopuszczalne /w uzasadnieniu wymienionego rozstrzygnięcia sporu o właściwość przytoczono także przepis art. 15 Kodeksu postępowania cywilnego/. Podatnik przed organem podatkowym wykonuje szereg czynności /chociażby w wykonaniu wspomnianych obowiązków instrumentalnych/, z którymi wiążą się określone czynności tego organu wykonywane bez konieczności wszczynania postępowania podatkowego /w rozumieniu działu IV Ordynacji podatkowej/; organ podatkowy podejmuje także - odrębne od postępowania podatkowego - czynności sprawdzające i kontrolę podatkową /dział V i VI Ordynacji podatkowej/. Wydaje się, że również z tego powodu ogólne przepisy o właściwości organów podatkowych w Ordynacji podatkowej nie zostały włączone do działu normującego postępowanie podatkowe. Z powyższych względów, należy przyjąć, że w sprawach podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy jest właściwy urząd skarbowy, obejmujący swoim terytorialnym zasięgiem działania miejsce wykonywania przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu w tym okresie rozliczeniowym, a w razie wykonywania czynności na obszarze działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych - urząd skarbowy, na którego obszarze działania podatnik miał siedzibę /miejsce zamieszkania/ w tym okresie rozliczeniowym. Zmiana miejsca wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu ani zmiana siedziby /miejsca zamieszkania/ podatnika dokonane po upływie okresu rozliczeniowego nie powodują zmiany właściwości miejscowej urzędu skarbowego w sprawie podatku od towarów i usług za ten okres. Z akt podatkowych wynika, że skarżąca Spółka czynności opodatkowane /w szczególności świadczenie usług reklamy publicznej/ wykonywała - w tym także w październiku 1998 r. - na obszarze całego kraju /w tym również w B./, a więc na obszarze działania kilku urzędów skarbowych. W tej sytuacji dla ustalenia właściwości miejscowej ma znaczenie siedziba skarżącej Spółki, a siedzibą tą w październiku 1998 r. było miasto B., objęte terytorialnym zasięgiem działania Urzędu Skarbowego w tym mieście, a zatem ten Urząd jest właściwy we wszystkich sprawach dotyczących podatku od towarów i usług za wymieniony miesiąc Zmiana siedziby skarżącej Spółki dokonana po upływie tego okresu rozliczeniowego /w 1999 r./ nie spowodowała zmiany właściwości miejscowej urzędu skarbowego w sprawie podatku od towarów i usług za ten okres. Natomiast przepis par. 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 1999 r. w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych oraz poszczególnych kategorii podatników /Dz.U. nr 110 poz. 1277/, powołany w wymienionym rozstrzygnięciu sporu o właściwość, nie może mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie, gdyż rozporządzenie to dotyczy jedynie tych rodzajów podatków, które są wymienione w tym rozporządzeniu w przepisach par. 1-8, czyli nie dotyczy podatku od towarów i usługą. Wskazuje na to treść przepisu art. 17 par. 2 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego rozporządzenie to zostało wydane. Upoważnia on Radę Ministrów do ustalenia właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych lub poszczególnych kategorii podatników w sposób odmienny niż określony w par. 1. Wynika zatem z niego, że upoważnienie to dotyczy: - po pierwsze: jedynie niektórych - a nie wszystkich - podatków, - po drugie: tylko tych podatków, do których ma zastosowanie ogólna regulacja z art. 17 par. 1 Ordynacji podatkowej. A zatem upoważnienie to nie obejmuje podatków, w których właściwość miejscowa jest uregulowana - tak jak w podatku od towarów i usług - w sposób szczególny w innych ustawach. Niezależnie od tego, należy zauważyć, że w dniu wszczęcia postępowania podatkowego przez Urząd Skarbowy w P.-T. organ ten nie był właściwy w sprawie podatku od towarów i usług za październik 1998 r. Jak była o tym mowa wcześniej, organem tym był Urząd Skarbowy w B., na którego obszarze działania miała siedzibę skarżąca Spółka w tym miesiącu, zaś zmiana tej siedziby w marcu 1999 r. nie spowodowała zmiany właściwości miejscowej tego Urzędu. Tak więc, nawet gdyby przepis par. 9 powołanego rozporządzenia miał zastosowanie do podatku od towarów i usług, nie miałby wpływu na ustalenie właściwości w rozpatrywanej sprawie. Wobec powyższego. Naczelny Sąd Administracyjny - nie będąc związany rozstrzygnięciem sporu o właściwość /por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002 r., str. 80/ - uznał, że decyzja Urzędu Skarbowego w P.-T. z dnia 12 października 2000 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1998 r. była dotknięta wadą nieważności z powodu wydania jej z naruszeniem przepisów o właściwości /art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/. Co prawda decyzja ta została uchylona zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją Izby Skarbowej z dnia 12 stycznia 2001 r., jednakże uchylenie to - z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia temu samemu organowi pierwszej instancji, a więc organowi niewłaściwemu - nastąpiło w trybie art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej. Podczas gdy w razie dopuszczenia się przez organ pierwszej instancji takiego naruszenia prawa, które w myśl art. 247 Ordynacji podatkowej, stanowi przyczynę stwierdzenia nieważności /w tym z powodu wydania decyzji pierwszej instancji przez organ niewłaściwy/, organ odwoławczy powinien zastosować przepis art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji, tzn. powinien uchylić decyzję pierwszej instancji i sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi. Zastosowanie w takiej sytuacji zamiast art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" /w związku z art. 247 par. 1 pkt 1/ przepisu par. 2 tego artykułu, czyli przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ niewłaściwy, stanowi rażące naruszenie prawa /art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/ i obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do stwierdzenia, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w związku z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nieważności zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej z dnia 12 stycznia 2001 r., a także ściśle z nią związanej decyzji z dnia 19 marca 2001 r. w przedmiocie uzupełnienia rozstrzygnięcia - z uwagi na art. 29 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Zaś o stwierdzeniu nieważności decyzji Urzędu Skarbowego orzeczono stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast niezasadny jest zarzut nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej, jako dotyczących sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, tj. decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 26 maja 1999 r. /art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej/. Decyzja ta rozstrzyga jedynie o umorzeniu postępowania kontrolnego, tak więc nie można jej traktować jako rozstrzygającej i ostatecznie kończącej postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za październik 1998 r. Należy jednak zwrócić uwagę, że Inspektor Kontroli Skarbowej w uzasadnieniu tej decyzji nie wskazał w ogóle przyczyn umorzenia postępowania kontrolnego. Ograniczył się jedynie do wskazania okoliczności, które miały miejsce po wydaniu wcześniejszej decyzji Inspektora /z dnia 26 lutego 1999 r., następnie uchylonej decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia 27 kwietnia 1999 r./, a mianowicie: zmiany siedziby Spółki oraz zapłacenia przez Spółkę należności za określone faktury za pośrednictwem banku i złożenia faktury korygującej. Nie podał jednak, czy i jaki wpływ na wydanie tej decyzji miały przytoczone okoliczności. Nie wiadomo więc, czy umorzenie postępowania kontrolnego nastąpiło z powodu uznania się Inspektora Kontroli Skarbowej za organ niewłaściwy w przedmiotowej sprawie, czy też z powodu uznania, że zadeklarowana przez podatnika kwota zwrotu różnicy podatku jest prawidłowa. Stanowi to rażące naruszenie prawa procesowego w postaci przepisów art. 124 oraz art. 210 par. 1 pkt 4 i par. 4 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od tego należy zauważyć, że w wypadku uznania przez organ kontroli skarbowej zadeklarowanej przez podatnika kwoty zwrotu różnicy podatku za prawidłową, postępowanie kontrolne powinno zakończyć się wynikiem kontroli z powodu niestwierdzenia nieprawidłowości /art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. - Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572/. Natomiast w przypadku stwierdzenia swej niewłaściwości. Inspektor Kontroli Skarbowej nie powinien wydawać decyzji o umorzeniu postępowania kontrolnego, tylko powinien przekazać sprawę właściwemu organowi kontroli skarbowej, co powinno nastąpić w formie postanowienia /art. 216 par. 2 Ordynacji podatkowej/. Powołany w decyzji Inspektora przepis art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej przewiduje wydanie decyzji o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. W przepisie tym chodzi o postępowanie w ogólności /w określonej sprawie/, a nie tylko postępowanie toczące się przed danym organem, tak więc organ, który prowadził postępowanie, a następnie uznał się za niewłaściwy nie powinien umarzać tego postępowania, tylko powinien wydać postanowienie o przekazaniu sprawy organowi właściwemu. Tak więc - nie oceniając nawet motywów, jakimi kierował się Inspektor Kontroli Skarbowej, wydając wymienioną decyzję - należy uznać, że doszło również do rażącego naruszenia art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na to, że omawiana decyzja Inspektora z dnia 26 maja 1999 r. została wydana w sprawie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 1998 r., a więc w postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy, w której została wydana zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja Izby Skarbowej w Ł. z dnia 12 stycznia 2001 r., sąd - z uwagi na przepis art. 29 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - orzekł o stwierdzeniu nieważności również wymienionej decyzji Inspektora stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast za akt wydany w granicach sprawy określenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług nie można uznać postanowienia Urzędu Skarbowego w P.-T. z dnia 10 czerwca 1999 r. o przedłużeniu terminu zwrotu tej różnicy podatku, wydanego na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniach uchwał siedmiu sędziów z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 1/02 /Monitor Podatkowy 2002 nr 6 str. 36/ i FPS 5/02 /Glosa 2002 nr 7 str. 39/, sprawa terminu zwrotu różnicy podatku jest kwestią odrębną w stosunku do prawa zwrotu i jego wysokości i nie jest elementem sprawy podatkowej utożsamianej z możliwością konkretyzacji kwoty zwrotu różnicy podatku /lub wysokości zobowiązania podatkowego/. Są to odrębne, mające samodzielny byt prawny, sprawy w sensie materialnym i procesowym. Z tej przyczyny postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku -wydawanego w ramach czynności sprawdzających - nie można uznać za wydane w postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy dotyczącej określenia wysokości zwrotu różnicy podatku. Tym samym postanowienie to nie może podlegać ocenie sądu administracyjnego - stosownie do art. 29 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - w rozpatrywanej sprawie, toczącej się ze skargi na decyzję dotyczącą określenia wysokości zwrotu różnicy. Natomiast odnośnie do drugiego postanowienia wymienionego w skardze /z dnia 21 lutego 2000 r./, to - z uwagi na jego charakter /jest to postanowienie dowodowe/ - nie ma potrzeby dokonywać jego oceny przez sąd administracyjny w sytuacji, gdy doszło do stwierdzenia nieważności decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym, w którego toku zapadło wymienione postanowienie, co powoduje konieczność przeprowadzenia ponownego postępowania przez organ właściwy. W postępowaniu tym strona może ponawiać nieuwzględnione wcześniej wnioski dowodowe. Wobec stwierdzenia nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 26 maja 1999 r. o umorzeniu postępowania kontrolnego, sprawa określenia skarżącej Spółce kwoty zwrotu różnicy podatku za październik 1998 r. wraca do wszczętego przez tego Inspektora i niezakończonego postępowania kontrolnego. Należy przy tym przyjąć, że organem właściwym do zakończenia tego postępowania jest obecnie -w związku z nowelizacją ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ dokonaną ustawą z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 89 poz. 804/ - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. /art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej i art. 24 ust. 1 wymienionej ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r./; miasto B. jest położone w województwie M. Z powyższych względów na podstawie przytoczonych wcześniej przepisów ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, a z zakresie kosztów - stosownie do art. 55 ust. 1 tej ustawy - orzeczono jak w sentencji.