I SA/Wr 1287/01

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi Franciszka B. i Agnieszki C. - wspólników spółki cywilnej "E." w T. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 21 marca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1995 r. - uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia 13 grudnia 2000 r. (...); (...). Urząd Skarbowy w T. decyzją z dnia 13 grudnia 2000 r. (...)określił spółce cywilnej "E." w T., której wspólnikami są skarżący zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1995 r. w wysokości 152.217,00 zł, zaległość w podatku od towarów i usług w wysokości 98.583,00 zł oraz określił wysokość odsetek za zwłokę za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 235.791,40 zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ I instancji podał iż w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 1995 r. zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnik wykazał kwotę nadwyżki z poprzedniego miesiąca w wysokości 151.841,00 zł. Decyzją wydaną przez Urząd Skarbowy w T. dnia 13 grudnia 2000 r. (...) w sprawie określenia skarżącej spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 1995 r. Urząd Skarbowy określił tę kwotę na kwotę odmienną od tej jaką wykazał podatnik w deklaracji za miesiąc sierpień 1995 r. Podatnik wykazał bowiem kwotę nadwyżki z poprzedniego miesiąca w wysokości 151.841,00 zł zaś decyzją o której mowa wyżej dotyczącą miesiąca sierpnia 1995 r. Urząd Skarbowy określił kwoty nadwyżki z poprzedniego miesiąca w wysokości 53.258,00 zł. Wszystkie pozostałe wartości organ podatkowy przyjął w kwotach wykazanych przez spółkę w deklaracji VAT-7. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie do Izby Skarbowej w którym wskazuje iż nigdy nie zostało skutecznie doręczone podatnikowi postanowienie o wszczęciu postępowania za miesiąc wrzesień 1995, a zatem z uwagi na pozbawienie go prawa czynnego udziału w postępowaniu decyzja winna zostać uchylona. Nadto zarzucił iż ustalenia zawarte w decyzji oparte są na rzekomej decyzji z dnia 13 grudnia 2000 r. dotyczącej wymiaru podatku za miesiąc sierpień 1995 r. która w rzeczywistości nie jest decyzją a wyłącznie pismem urzędu z uwagi na brak podpisu upoważnionej osoby w związku z czym nie może wpływać na prawidłowo zadeklarowane zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1995 r. Zarzucił nadto iż wezwania w związku z postanowieniem z dnia 22 listopada 2000 r. do zapoznania się z materiałem w sprawie dokonane zostały z naruszeniem art. 150 Ordynacji podatkowej wobec niezachowania terminu 7 dniowego odstępu między publikacją tych wezwań, wobec czego decyzja wydana została przed upływem trzydniowego terminu gwarantowanego regulacją art. 200 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa we W. po ponownym rozpatrzeniu sprawy i zarzutów odwołania decyzją z dnia 21 marca 2001 r. (...) utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W odniesieniu do zarzutu iż ustalenia zawarte z zaskarżonej decyzji dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1995 r. oparte na decyzji z dnia 13 grudnia 2000 r. (...), która nie istnieje w rzeczywistości zdaniem Izby Skarbowej zostały oparte na decyzji dotyczącej podatku VAT za miesiąc sierpień z dnia 4 stycznia 2001 r. (...), która została wydana w oparciu o ustalenia dokonane w postępowaniu zakończonym rozstrzygnięciem z dnia 13 grudnia 2000 r. W dniu 22 listopada 2000 r. Urząd Skarbowy wydał postanowienie wyznaczające trzydniowy termin do wypowiedzenia się z całością materiału w sprawie, przy czym postanowienie to nie mogło zostać doręczone pełnomocnikowi spółki w tym dniu bowiem jak wynikało z oświadczenia pracownika spółki pełnomocnik w tym dniu był nieobecny. W dniu następnym pełnomocnik spółki Franciszek B. nadal był nieobecny zaś pracownik spółki oświadczył iż tylko pełnomocnik uprawniony jest do odbioru pism i ostatecznie odmówił odbioru postanowienia z dnia 22 listopada 2000 r. Wobec powstałych problemów z doręczeniem postanowienia Urząd Skarbowy skorzystał z doręczenia zastępczego określonego art. 150 Ordynacji podatkowej zalecając wydrukowanie stosownego ogłoszenia w "Rzeczypospolitej" w dniach 25 listopada 2000 r. i 2 grudnia 2000 r. Ostatecznie uznała Izba Skarbowa za skuteczne doręczenie powyższego postanowienia w dniu 9 grudnia 2000 r. Decyzję Izby Skarbowej podatnik zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze podatnik zarzucił naruszenie art. 150 i art. 161 ustawy Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe doręczenie postanowienia wyznaczającego stronie 3 dniowy termin wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego podtrzymując w tejże kwestii stanowisko zaprezentowane w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Ostatecznie skarżący zarzuca iż wskutek nieprawidłowego doręczenia postanowienia z dnia 22 listopada 2000 r. doszło do naruszenia prawa podatnika do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego co gwarantuje mu przepis art. 200 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego zasada wyrażona w art. 6 Kc nie może mieć zastosowania do postępowania podatkowego, ponieważ ciężar udowodnienia faktów spoczywa na organie administracyjnym nie zaś na stronie tego postępowania. Skarżący twierdzi, iż wykazał "inicjatywę i aktywność" przez wskazanie dowodów mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy jednakże postępowanie przeprowadzone z naruszeniem wskazanych wyżej zasad doprowadziło do wydania wadliwej decyzji. W uzupełnieniu skargi w piśmie procesowym z dnia 9 września 2002 skarżący podniósł zarzut iż zaskarżona decyzja wydana została po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji w ramach zakreślonych treścią art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ a więc badając czy decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego jak i procesowego mających lub mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stwierdził Sąd tego rodzaju naruszenie skutkujące uchyleniem przedmiotowej decyzji. Zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. /Dz.U. nr 137 poz. 926/ przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Aby uznać iż wymóg powyższy został przez organ podatkowy zachowany strona musi skutecznie być zawiadomiona o wyznaczeniu jej trzydniowego terminu w celu możliwości wypowiedzenia się w kwestii dla której powyższy termin został zakreślony. W przedmiotowej sprawie Urząd Skarbowy wydał postanowienie z dnia 22 listopada 2000 r. wyznaczające stronie skarżącej termin trzydniowy do wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego. Kwestią sporną w sprawie jest czy powyższe postanowienie zostało podatnikowi doręczone zgodnie z regulacją zawartą w wyżej powołanej ustawie - Ordynacji podatkowej. Doręczenie pism w postępowaniu podatkowym osobom fizycznym regulują przepisy art. 144-150 Ordynacji podatkowej. W stanie prawnym obowiązującym w okresie objętym sporem obowiązywał przepis art. 150 ustawy Ordynacji podatkowej zgodnie z którym w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 lub 149 /tj. w miejscu zamieszkania lub miejscu pracy osoby fizycznej względnie dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy/ organ podatkowy może wezwać publicznie adresata do odbioru pisma. Wbrew zarzutom skargi zdaniem Sądu zaistniały w przedmiotowej sprawie przesłanki do zastosowania właśnie publicznego wezwania do odbioru pisma. W okresie kiedy organ I instancji usiłował doręczyć postanowienie o wezwaniu do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i wyznaczeniem podatnikowi trzydniowego terminu celem wypowiedzenia się o zebranym materiale dowodowym pełnomocnik strony skarżącej był nieobecny. Brak było upoważnienia dla doręczeń pism innej osobie podczas nieobecności pełnomocnika podatnika. Zważywszy na powyższe okoliczności a w szczególności biorąc pod uwagę iż upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego postępowaniem podatkowym organ I instancji miał prawo do zastosowania doręczenia pism poprzez formę przewidzianą art. 150 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 150 par. 2 Ordynacji podatkowej określa sposób w jaki winno być dokonane publiczne wezwanie do odbioru pisma. I tak zgodnie z powyższą regulacją wezwanie publikowane jest dwukrotnie w dzienniku o zasięgu ogólnopolskim, w odstępie co najmniej 7 dni. Doręczenie uważa się za dokonane po upływie 7 dni od dnia ogłoszenia drugiego wezwania. Aby zatem uznać doręczenie pisma w sposób przewidziany art. 150 Ordynacji podatkowej musi być zachowany tryb przewidziany dla tejże formy doręczenia. Z akt sprawy wynika iż doręczenie postanowienia Sądu z dnia 22 listopada 2000 r. wzywające do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i wyznaczające trzydniowy termin do wypowiedzenia się w kwestii zebranych dowodów zostało ogłoszone dwukrotnie w dniach 25 listopada 2000 r. i 2 grudnia 2000 r. Skoro art. 150 par. 2 Ordynacji podatkowej przewiduje odstęp między jednym a drugim ogłoszeniem co najmniej 7 dniowy to należy zgodzić się z zarzutami skargi iż powyższego wymogu Urząd Skarbowy nie dochował. Skoro pierwsze ogłoszenie ukazało się w "Rzeczypospolitej" w dniu 25 listopada to ogłoszenie drugie mogło ukazać się najszybciej dopiero 5 grudnia 2000 r. bowiem 7 dniowy termin do ogłoszenia pierwszego upływał z dniem 2 grudnia 2000 r. Z uwagi iż 2 grudnia 2000 r. przypadał na sobotę to zgodnie z art. 161 par. 4 Ordynacji podatkowej jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Zatem w przedmiotowej sprawie 7 dniowy termin między pierwszym a drugim ogłoszeniem upłynął w poniedziałek tj. 4 grudnia 2000 r. Kolejne to jest drugie ogłoszenie w Rzeczypospolitej mogło zatem ukazać się dopiero w dniu 5 grudnia 2000 r. Skoro w świetle przytoczonej wyżej regulacji art. 150 par. 2 Ordynacji podatkowej doręczenie uważa się za dokonane po upływie 7 dni od ogłoszenia drugiego wezwania dniem tym winien być dzień 12 grudnia 2000 r. a nie jak to błędnie uznały organy podatkowe 9 grudnia 2000 r. Zatem skoro postępowanie organu I instancji wzywające stronę do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i wyznaczające trzydniowy termin celem wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego nie zostało doręczone stronie skarżącej w sposób prawidłowy zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej tym samym należy uznać iż nie został zachowany przez tenże organ podatkowy wyraźny wymóg procesowy przewidziany w art. 200 Ordynacji podatkowej. W ostateczności bowiem organ I instancji wydał decyzję wymierzającą podatnikowi wysokość podatku od towarów i usług za rozpatrywany miesiąc pomimo iż nie został dochowany termin trzydniowy przewidziany dla podatnika celem wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego w oparciu o który organ podatkowy wydaje decyzję. Rozważenia zatem wymaga na ile nie dochowanie przez organ podatkowy I instancji wymogu przewidzianego w art. 200 Ordynacji podatkowej wpływa na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Należy jeszcze raz odwołać się do treści art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z treści cytowanego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego, który gdy dojdzie do wniosku, że zebrany materiał dowodowy pozwala na wydanie decyzji, wyznacza podatnikowi trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, który skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela iż "określony w tym przepisie /art. 200 Ordynacji podatkowej/ obowiązek jest niewątpliwie konkretyzacją obowiązku nałożonego na organy podatkowe przepisem art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej zapewnienia czynnego udziału podatnika w postępowaniu, zwłaszcza umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów /por. wyrok NSA z dnia 27 września 2000 r. wydany w sprawie SA/Sz 1553/99 - nie publ./. Zatem brak wykonania przez organ podatkowy obowiązku wynikającego z art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej i pozbawienie podatnika możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym stanowi naruszenie prawa, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Powyższe uchybienie procesowe skutkować zatem musiało wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji z obrotu prawnego. Niezależnie od powyższego zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji musiały zostać uchylone z uwagi iż decyzja organu I instancji w swych ustaleniach zarówno faktycznych jak i w rozważaniach prawnych odwołuje się do nieistniejącej decyzji z dnia 13 grudnia 2000 r. (...). Reasumując zgodnie z art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym należało orzec jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia przepis art. 55 ust. 3 ustawy powołanej wyżej. Sąd miarkował kwotę zastępstwa procesowego pełnomocnika skarżącego zważywszy iż przed tut. Sądem zawisło 11 spraw skarżącego o niemal identycznym stanie faktycznym i prawnym. Zatem przyznane kwoty zastępstwa procesowego uwzględniają rzeczywisty wkład pełnomocnika w przyczynieniu się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy.