I SA/Ka 1281/01

Przepis art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym do osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ ma zastosowanie do obu przewidzianych w art. 98 ustawy z dnia 19 października 1973 r. o wynalazczości /Dz.U. 1993 nr 26 poz. 117 ze zm./ przypadków, w których wypłata wynagrodzenia twórcy projektu wynalazczego wiązała się z zawarciem umowy przenoszącej prawo własności tego projektu. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni przepisu art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów z tytułu zapłaty za przeniesienie prawa własności projektu wynalazczego, topografii układu scalonego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego przez pierwszego właściciela określa się w wysokości 50 procent w stosunku do uzyskanego przychodu. Analizę tego przepisu należy rozpocząć od stwierdzenia, że jego konstrukcja wskazuje na to, że decydujące dla skutków podatkowych w zakresie określania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym ma skutek zdarzenia prawnego jaki zaistniał między pierwszym właścicielem projektu wynalazczego a nabywcą, czyli przeniesienie prawa własności projektu wynalazczego. Z uwagi na przedmiot regulacji prawnej dalsze rozważania muszą odbywać się przy uwzględnieniu unormowań zawartych w zasadniczej dla omawianej problematyki - ustawie z dnia 19 października 1973 r. o wynalazczości /Dz.U. 1993 nr 26 poz. 117 ze zm./. Ustawa ta nie definiuje pojęcia prawa własności projektu wynalazczego, co więcej - takim pojęciem nie posługuje się w ogóle. Skoro zaś takim pojęciem posługuje się ustawa podatkowa, trzeba sięgnąć do prób jego definicji podejmowanej w literaturze przedmiotu. Według prof. A. Szewca, własność wynalazku /projektu wynalazczego/, to zespół skutecznych erga omnes uprawnień dających ich podmiotowi pełną możność korzystania z wynalazku, rozporządzania nim oraz dochodzenia roszczeń z tytułu naruszenia tych uprawnień /por. A. Szewc: Własność wynalazku, Monitor Prawniczy 1994 nr 4 str. 97 i nast./. Właścicielem wynalazku jest tylko ten, komu prawa te przysługują łącznie i w całości. Nie jest nim natomiast ten, kto może tylko korzystać z wynalazku choćby wyłącznie /licencjobiorca wyłączny, użytkownik, dzierżawca patentu/. Zdaniem tego samego autora, normatywną konstrukcję własności wynalazku oparto w ustawie o wynalazczości na zasadzie "patentu dla wynalazcy". Ma to nie tylko znaczenie moralne, ale pełni również doniosłą funkcję prawną "Oznacza bowiem, że wszystkie inne sytuacje, przewidziane w ustawie, w których ipso iure własnością przysługuje innym podmiotom niż twórca /współtwórcy/ wynalazku, stanowią wyjątek od reguły (...)". Zasadą zatem wynikającą z art. 20 ust. 1 ustawy o wynalazczości jest, że prawo do uzyskania patentu na wynalazek /prawo do patentu/ przysługuje twórcy wynalazku. Wyjątkami zaś od tej zasady są sytuacje określone w ust. 2 tego artykułu. Chodzi o sytuację przyznania podmiotowi gospodarczemu /pracodawcy bądź zamawiającemu/ prawa do patentu na wynalazek dokonany przez twórcę w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy albo realizacji innej umowy. Wtedy podmiot gospodarczy nabywa własność wynalazku ex lege, czyli w sposób pierwotny, pod warunkiem, że umowa o pracę bądź umowa o dokonanie projektu wynalazczego nie stanowią inaczej. W przypadku określonym w art. 20 ust. 3 /dokonanie projektu wynalazczego przy pomocy podmiotu gospodarczego/ podmiot ten nie uzyskuje prawa własności projektu a jedynie ustawową, niewyłączną licencję na korzystanie z projektu i to bez prawa udzielania sublicencji. Jednak umowa może rozszerzyć uprawnienia podmiotu gospodarczego do korzystania z wynalazku, a nawet przyznać mu prawo do uzyskania patentu, czyli własność wynalazku. Takie nabycie prawa własności projektu wynalazczego ma, jak wszystkie do tej pory omówione przypadki, charakter nabycia pierwotnego. Wszystkie inne przypadki nabycia własności wynalazku mają charakter pochodny. Istota ich polega na tym, że twórca projektu /wynalazku/, któremu przysługuje pierwotne prawo własności wynalazku, czyli "pierwszy właściciel" w rozumieniu art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przenosi prawo do patentu za uzgodnioną zapłatą na rzecz przedsiębiorcy lub przekazuje wynalazek do korzystania przez tego przedsiębiorcę. Rozważenia wymaga, czy te dwie formy rozporządzania prawem do patentu, czyli własnością projektu wynalazczego różnią się w zakresie możliwości stosowania do nich normy art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak jak pierwsza z omówionych form nie budzi żadnych wątpliwości, to bardziej szczegółowego omówienia wymaga druga z nich. Swoboda obrotu prawem do patentu nie doznaje ograniczeń podmiotowych ani przedmiotowych. Także tryb zawierania umów przenoszących to prawo poddany jest ogólnym zasadom określonym w kodeksie cywilnym. Specyfika wynalazków i ekonomicznych uwarunkowań obrotu prawami przysługującymi do nich znalazła jednak wyraz w ustawie w postaci prawnej możliwości zawarcia umowy o przeniesienie prawa do patentu w szczególnym normatywnie określonym trybie /art. 98 ust. 2 ustawy o wynalazczości/. Z prawa tego może korzystać jedynie uprawniony do patentu twórca, zamierzając przenieść swoje prawo na przedsiębiorcę. Zgodnie z art. 98 ust. 2 ustawy o wynalazczości, w przypadku przekazania wynalazku do korzystania zgodnie z ust. 1 przejście prawa do patentu następuje z dniem zgłoszenia wynalazku przedsiębiorcy, pod warunkiem przejęcia przez tego przedsiębiorcę do korzystania w terminie jednego miesiąca od daty zgłoszenia, chyba że strony ustalą inny termin. Rozważając jaki charakter ma nabycie prawa do patentu przez przedsiębiorcę /ex lege, czy na mocy umowy z twórcą/, w nauce prawa wyrażany jest pogląd, że trafniejsze wydaje się przyjęcie, że mamy tutaj do czynienia z umownym przeniesieniem tej własności, tyle tylko, że specyficznym pod względem podmiotowym i na szczególnych warunkach finansowych. Twórca projektu otrzymuje bowiem w takim przypadku nie "zapłatę", jak w pierwszym z omówionych przypadków, lecz wynagrodzenie /por. A. Szewc: Własność wynalazku, Monitor Prawniczy 1994 nr 4 str. 99/. Przeniesienie tych rozważań na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzi do wniosku, że w przypadku rozporządzenia przez pierwszego właściciela projektem wynalazczym w każdym z dwóch wymienionych w art. 98 ust. 1 ustawy o wynalazczości sposobów, następuje skutek w postaci przeniesienia własności projektu wynalazczego na przedsiębiorcę. Okoliczność, że w zamian za to twórca otrzymuje świadczenie nazwane w pierwszym przypadku "zapłatą" a w drugim "wynagrodzeniem" mogłaby przesądzać o ograniczeniu stosowania art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko w odniesieniu do pierwszego z nich jedynie wtedy, gdyby ustawodawca podatkowy posługiwał się wyłącznie pojęciami, które tworzą konstrukcje prawne w ustawie o wynalazczości. Jak wynika z wcześniejszych wywodów, tak jednak nie jest. Nie ma zatem wystarczającego uzasadnienia dla rozróżnienia z tego tylko powodu skutków podatkowych w zakresie sposobu określania podstawy opodatkowania. Można bowiem przyjąć, że celem stworzenia takiej preferencji było umożliwienie twórcom projektów wynalazczych, którzy w odróżnieniu od twórców działających w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, bądź przy pomocy przedsiębiorcy, ponosili niepomiernie wyższe wydatki, ich zrekompensowanie przez znacznie korzystniejsze ustalanie wysokości kosztów uzyskania przychodu. Nie ma zatem uzasadnionych powodów by uznać, że w pojęciu "zapłata" nie mieści się również pojęcie "wynagrodzenie", skoro w obu przypadkach chodzi w istocie o świadczenie w zamian za spowodowanie przez twórcę projektu wynalazczego takiego samego skutku prawnego /przeniesienie prawa do projektu wynalazczego na przedsiębiorcę/, a w języku potocznym są to synonimy /por. A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, "Świat Książki" str. 113/. Reasumując przedstawione wywody stwierdzić należy, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do obu przewidzianych w art. 98 ustawy o wynalazczości przypadków, w których wypłata wynagrodzenia twórcy projektu wynalazczego wiązała się z zawarciem umowy przenoszącej prawo własności tego projektu.