III RN 145/01

Sąd Najwyższy w sprawie ze skargi Andrzeja G. i Marii J. wspólników "M.-M." S. C. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 28 maja 1999 r., (...) w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej od umowy pożyczki, po rozpoznaniu na rozprawie rewizji nadzwyczajnej Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 września 2000 r.. III SA 1449/99 - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę NSA w Warszawie do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia 28 maja 1999 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-W. z dnia 18 listopada 1998 r., wymierzającą wspólnikom spółki cywilnej "M.-M." opłatę skarbową od umowy pożyczki, zawartej dnia 18 września 1995 r., ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością "Korporacją F." w W. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdza się w szczególności, że umowy pożyczki podlegające opłacie skarbowej zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, nie są wymienione w katalogu wyłączeń. wprowadzonych przez art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" tej ustawy. Z kolei zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania, gdyż pożyczkodawca nie został uprawniony do czynności bankowych w trybie art. 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. Prawo bankowe. Pożyczki lombardowe również podlegają opłacie skarbowej, gdyż od zwykłej pożyczki różnią się tylko ustanowieniem zastawu. Wspólnicy spółki "M.-M." wnieśli skargę na decyzję Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarb owej oraz artykuły 2 i 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie następującej oceny przedstawionej w uzasadnieniu wyroku z 1 września 2000 r. Podzielając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 2 lutego 2000 r., III SA 267/99 /nie publ./, należy zauważyć, iż art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej wyłączył spod działania przepisów regulujących opłatę umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy. najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy dotyczącej VAT, oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2. Oznacza to. że ten ostatni przepis może być zastosowany tylko do umów. które zostałyby zakwalifikowane jako "inne tego rodzaju umowy" jak umowy sprzedaży, dzierżawy i podnajmu. Umowa pożyczki, w związku z którą doszło do wymierzenia opłaty -zdaniem NSA - nie jest "tego rodzaju umową" co umowa sprzedaży, dzierżawy czy najmu. Jeżeli chodzi o zagadnienie ewentualnego zastosowania przepisu par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej, w brzmieniu obowiązującym w czasie, gdy zawarto umowę trzeba wskazać, iż zwalniał on od opłaty "pożyczki udzielone przez podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie kredytowania i udzielania pożyczek". Od 31 lipca 1996 r. przepis ten obowiązuje w nowym brzmieniu, bowiem zwalnia od opłaty "pożyczki udzielane przez podmioty gospodarcze, prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek na podstawie przepisów prawa bankowego". Zmiana ta - według Sądu - polegała wyłącznie na uściśleniu treści rozpatrywanego przepisu. Także bowiem przed dniem 31 lipca 1996 r., przepis par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia operował pojęciem "?podmiot gospodarczy". Dla sprecyzowania jego znaczenia niezbędne było odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./, jak też ugruntowanego w tym zakresie orzecznictwa sądowego. Zgodnie z ustaleniami judykatury, działalność gospodarcza w rozumieniu wymienionej ustawy sprowadzała się do działalności, o której stanowił jej art. 2 ust. 1, podejmowanej i wykonywanej z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa /art. 1 i 4/, w tym także gdy odrębne przepisy tego wymagały - za określonym zezwoleniem /art. 10 ust. 14/. Tej treści pogląd zaprezentowano m.in. w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 20 lutego 1997 r.. III ZP 5/97 /OSNAPU 1997 nr 14 poz. 246/. W myśl art. 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe /Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359 ze zm./, do podstawowej działalności banków należało gromadzenie środków pieniężnych, udzielanie kredytów i pożyczek pieniężnych oraz przeprowadzenie rozliczeń pieniężnych. Udzielanie i zaciąganie kredytów i pożyczek pieniężnych było czynnością bankową w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 4 Prawa bankowego. Spółki prawa handlowego mogły wykonywać czynności bankowe na podstawie zezwolenia udzielonego przez Prezesa NBP w porozumieniu z Ministrem Finansów /art. 11[1] ust. 1 Prawa bankowego/. Można zatem powiedzieć, iż działalność w tym zakresie poddana została reglamentacji administracyjnoprawnej, nadającej jej kwalifikowany charakter. Ponieważ stałe i odpłatne udzielanie pożyczek było czynnością bankową, to do wykonywania takich czynności uprawnione były banki oraz jednostki organizacyjne nie będące bankami, posiadające upoważnienie ustawowe /art. 11 ust. 5 Prawa bankowego/, jak i spółki handlowe za zezwoleniem Prezesa NBP. Spółki, które udzielały pożyczek bez wymaganego zezwolenia a także Spółki, których działalność nie opierała się na Prawie bankowym /do takich należała Spółka z o.o. "Korporacja F." - pożyczkodawca/, nie mieściły się w kręgu podmiotów gospodarczych w rozumieniu par. 68 ust. 2 pkt 2 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów, Oznacza to, iż udzielane przez nie pożyczki nie mogły korzystać ze zwolnienia od opłaty skarbowej na podstawie tego przepisu. Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego w rewizji nadzwyczajnej od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucił rażące naruszenie prawa przez obrazę: 1/ art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w roku 1995 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w związku z poz. 13 załącznika nr 2 do tej ostatnio wymienionej ustawy tak w brzmieniu obowiązującym po 31 marca 1995 r., a także z związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wobec braku dokonania należytej interpretacji tego zespołu przepisów prawa materialnego, a w szczególności wobec pominięcia w tej interpretacji jednolitego, utrwalonego orzecznictwa Sądu Najwyższego na tle spraw podobnych; 2/ art. 122, art. 124, art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa wobec braku wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, oraz 3/ art. 27 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z art. 22 ust. 2 tej ustawy w związku z art. 328 par. 2 Kpc wobec niedostatecznego uzasadnienia rozstrzygnięcia co do bezzasadności skargi. Wskazując na powyższe podstawy rewidujący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. W ocenie Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego bezprzedmiotowe jest odwoływanie się w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 20 lutego 1997 r. III ZP 5/97, albowiem uchwała, ta jakkolwiek częściowo dotyczy zagadnień związanych z przedmiotem sprawy, to została przyjęta na tle odmiennego stanu prawnego, jaki obowiązywał przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług, to jest, jaki obowiązywał przed dniem 5 lipca 1993 r.. kiedy to "nie było" art. 3 ust, 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w jego obecnym brzmieniu, a którego to przepisu zastosowania - zdaniem wnoszącego niniejszą rewizję nadzwyczajną - nie można wykluczyć w tej sprawie, po poczynieniu niezbędnych ustaleń w szczególności co do tego, czy "Korporacja F." sp. z o.o. zawierając w roku 1995 umowy pożyczki świadczyła usługi pośrednictwa finansowego, w rozumieniu załącznika Nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług brzmieniu wówczas obowiązującym. Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego wyraził pogląd, że interpretacja przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 7 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 13 załącznika nr 2 do tej ostatniej ustawy mogła rodzić liczne kontrowersje w praktyce. Za szczególnie istotne wnoszący rewizję uznał, na tle kontrowersji wynikłych w praktyce, rozważenie pisma Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 25 czerwca 1998 r., nr KO-034-707, w którym wyjaśnia się, jak były i jak są ujmowane w Klasyfikacji Wyrobów i Usług między innymi umowy pożyczki. 2/ pisma z dnia 29 lipca 1997 r. Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Pośrednich Nr PP3-8214-1051/97/JM, w którym wyjaśnia się m.in.. że: "Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności objęte dyspozycją art. 2 ustawy niezależnie od tego, czy są wykonywane z zachowaniem warunków oraz form określonych odrębnymi przepisami. Wykonywanie zatem np. czynności bankowych w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe /Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359 ze zm./ przez podmiot nie będący bankiem bądź nie posiadający indywidualnego zezwolenia Prezesa NBP na wykonywanie czynności bankowych nie oznacza że czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych są kwalifikowane do usług w zakresie finansów. Usługi te są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. W wielu wyrokach Sądu Najwyższego uwzględnione zostały rewizje nadzwyczajne Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego od wyroków NSA w Warszawie wydanych w podobnych sprawach, a dotyczących wymiaru opłaty skarbowej od umów pożyczek udzielanych przez podmioty gospodarcze pod rządami art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej w brzmieniu obowiązującym w roku 1995. Świadczą o tym między innymi wyroki Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1999, III RN 68/99 i III RN 69/99, z dnia 13 stycznia 2000 r. III RN 126/99 i III RN 127/99 oraz z dnia 11 maja 2000 r. III RN 159/99. Tymczasem - zdaniem rewidującego - ani organy podatkowe, ani NSA nie dokonały ustaleń niezbędnych dla stwierdzenia, czy strony ww. umów pożyczki były objęte obowiązkiem uiszczenia opłaty skarbowej, czy też od tego obowiązku były zwolnione w świetle przepisów obowiązujących w 1995 roku. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał co prawda samodzielnej interpretacji przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w brzmieniu obowiązującym w latach 1994-1995 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w związku z poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w latach 1994-1995, lecz uczynił to w oderwaniu od utrwalonego i publikowanego orzecznictwa Sądu Najwyższego, w świetle którego umowa pożyczki była zwolniona od opłaty skarbowej, jeżeli co najmniej jedna ze stron tej umowy jako podatnik VAT świadczyła usługi finansowe w rozumieniu poz. 13 załącznika Nr 2 do ustawy o VAT, przy czym w przypadku pożyczkodawcy nie będącego bankiem, ani podmiotem dysponującym stosownym zezwoleniem Prezesa NBP, jeżeli pożyczka udzielona została ze środków własnych pożyczkodawcy. Ponadto podniesiono w rewizji nadzwyczajnej, że linia orzecznictwa zapoczątkowana wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 11 marca 1999 r. III RN 153/98 znalazła swoistą aprobatę u ustawodawcy, w aktualnych uregulowaniach. Przejście przez NSA w Warszawie w istocie do porządku nad powołanym orzecznictwem Sądu Najwyższego, a w konsekwencji także brak poczynienia ustaleń, czy pożyczkodawca w okresie, w którym została zawarta sporna umowa, był takim podmiotem, o którym była mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" poprzednio obowiązującej ustawy o opłacie skarbowej, uzasadniały wniesienie rewizji nadzwyczajnej. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Rewizja nadzwyczajna ma usprawiedliwione podstawy. Przepis art. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r. /obowiązująca do dnia 31 grudnia 2000 r., a od dnia 1 stycznia 2001 r. zastąpiona ustawą z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. nr 86 poz. 960 ze zm./ stanowił, że opłacie skarbowej podlega również czynność prawna pożyczki. Równocześnie, wydawane na podstawie art. 8 ust. 3 i art. 11 ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r. kolejne rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej, pośród licznych /podmiotowych lub podmiotowo-przedmiotowych/ zwolnień od opłaty skarbowej, przewidywały między innymi także zwolnienie od opłaty skarbowej z tytułu umowy pożyczki, a w szczególności: a/ na podstawie par. 67 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 października 1991 r., które weszło w życie z dniem 25 października 1991 r. /par. 77 tego rozporządzenia/, a następnie także na podstawie par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r., które weszło w życie z dniem 24 lipca 1992 r. /par. 78 tego rozporządzenia/, od opłaty skarbowej były zwolnione "pożyczki udzielane przez podmioty gospodarcze, w tym również zagraniczne, prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek"; b/ natomiast na podstawie par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 1995 r. /par. 78 tego rozporządzenia/ i obowiązywało do dnia 31 grudnia 2000 r., od opłaty skarbowej były zwolnione "pożyczki udzielanie przez podmioty gospodarcze, prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek na podstawie przepisów prawa bankowego", a więc podmioty posiadające zezwolenie Prezesa Narodowego Banku Polskiego na prowadzenie tego rodzaju działalności w ramach tzw. czynności bankowych - zezwolenie takie było wydawane w owym czasie naprzód na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 11[1] ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe /Dz.U. nr 72 poz. 359 ze zm./, a następnie na podstawie art. 5 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 2 obowiązującej od dnia 1 stycznia 1998 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe /Dz.U. nr 140 poz. 939 ze zm./. Jednakże, stosownie do dyspozycji art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r., opłacie tej nie podlegały - poza wymienionymi w tym przepisie umowami zawieranymi przez podatników podatku od towarów i usług - także "inne tego rodzaju umowy", które pomimo, że co do zasady podlegały przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, to jednak na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z załącznikiem nr 2 do tej ustawy zostały zwolnione z tego podatku. Pośród tego rodzaju umów, w odniesieniu do których podatnicy podatku od towarów i usług zwolnieni zostali z tego podatku, w poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług: a/ w jego pierwotnej wersji wymienione zostały: "usługi w zakresie finansów i ubezpieczeń, z wyłączeniem działalności polegającej na skupie i sprzedaży walut obcych oraz usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy"; b/ natomiast w wyniku zmiany wprowadzonej obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r., która weszła w życie z dniem 1 kwietnia 1995 r. /Dz.U. nr 44 poz. 231/, wymienione zostały: "usługi pośrednictwa finansowego, z wyłączeniem: 1/ pośrednictwa w zakresie ubezpieczeń /ten punkt skreślony został następnie z dniem 1 stycznia 1997 r., na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. - Dz.U. nr 137 poz. 640/, 2/ usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy, 3/ działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki". W tej sytuacji, w celu odpowiedzi na pytanie, czy "umowa pożyczki" zawarta przez podmiot, który wprawdzie nie posiadał zezwolenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego na wykonywanie czynności bankowych, ale był podatnikiem podatku od towarów i usług - po pierwsze, przed dniem 1 kwietnia 1995 r., czyli w okresie obowiązywania pierwotnej wersji poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług, zaliczana była do kategorii "usług w zakresie finansów (...)"; oraz po drugie, po zmianie poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług, która obowiązuje od dnia 1 kwietnia 1995 r., mogła lub może być zaliczana do kategorii "usług pośrednictwa finansowego (...)" - podlegała zwolnieniu od tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji w ogóle nie podlegała obowiązkowi opłaty skarbowej /art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r./, konieczne jest nawiązanie w tym kontekście do dyspozycji art. 2 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 4 pkt 2 tej ustawy. Otóż, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega świadczenie na terytorium państwa polskiego usług /art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług/, niezależnie od tego, czy zostały one wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa /art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług/, przez które rozumieć należy w szczególności także "usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów ustawy o statystyce państwowej" /art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług/. Z kolei, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej /t.j. Dz.U. 1989 nr 40 poz. 221 ze zm./, która formalnie obowiązywała do dnia 31 października 1995 r./, została ustalona i zatwierdzona przez Główny Urząd Statystyczny tzw. Klasyfikacja Wyrobów i Usług /wyd. I - GUS z 1994 r./, wedle której usługi udzielania pożyczek przez podmioty gospodarcze nie będące bankami ujęte były w ramach pod-kategorii KWiU 65.22.10 jako "usługi związane z udzielaniem kredytów pozostałe". Następnie, z dniem 1 listopada 1995 r. weszła wprawdzie w życie obowiązująca aktualnie ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej /Dz.U. nr 88 poz. 439 ze zm. - art. 68/, na podstawie której Rada Ministrów upoważniona została do określenia w drodze rozporządzenia nowej tzw. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU /art. 40 ust. 1 i ust. 2 ustawy o statystyce publicznej/, jednakże równocześnie w przepisie przejściowym /art. 60 pkt 4 tej ustawy/ stanowiła wyraźnie, iż dotychczasowa tzw. Klasyfikacja Wyrobów i Usług /KWiU/ ma nadal obowiązywać jako standard klasyfikacyjny w rozumieniu art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej. W załączniku do wydanego w wykonaniu tego upoważnienia ustawowego pierwszego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /Dz.U. nr 42 poz. 264 ze zm./. które weszło w życie dopiero z dniem 1 lipca 1997 r. /par. 3 tego rozporządzenia/, w ramach tzw. "Sekcji I - Usługi pośrednictwa finansowego, z wyjątkiem ubezpieczeń i funduszy emerytalno-rentowych", w Dziale obejmującym "gromadzenie i redystrybucję środków finansowych w sposób inny niż przez udzielanie kredytów" /I.d./. wymienione zostały w szczególności także "usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym" /pod symbolem: 65.22.10./ oraz "usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej nie sklasyfikowane" /pod symbolem: 65.23.10./. Jednakże równocześnie par. 2 tego rozporządzenia stanowił, że: "W okresie od dnia 1 lipca 1997 r. do dnia 30 czerwca 1999 r. Polska Klasyfikację Wyrobów i Usług /PKWiU/ stosuje się równolegle z Systematycznym Wykazem Wyrobów /SWW/ oraz Klasyfikacją Wyrobów i Usług /KWiU/, o których mowa w art. 61 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej /Dz.U. nr 88 poz. 439; zm. Dz.U. 1996 nr 156 poz. 775/". Z powyższego wynika więc, że w okresie do dnia 1 lipca 1997 r., tzn. do dnia wejścia w życie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, umowy pożyczki zawierane przez podmioty będące podatnikami podatku od towarów i usług, które nie posiadały zezwolenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie czynności bankowych, zgodnie z obowiązującą wówczas nadal, a ustaloną i zatwierdzoną przez Główny Urząd Statystyczny tzw. Klasyfikacja Wyrobów i Usług /wyd. I - GUS z 1994 r./, należało zaliczać do pod-kategorii KWiU 65.22.10 jako "usługi związane z udzielaniem kredytów pozostałe", co oznaczało, że - na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 13 załącznika nr 2 do tej ustawy - podlegały one w owym czasie zwolnieniu od podatku od towarów i usług, wszelako pod warunkiem, że nie miały one charakteru działalności bankowej, a więc podmioty prowadzące tę działalność udzielały pożyczek ze środków własnych, a nie w drodze gromadzenia i redystrybucji środków finansowych innych podmiotów /niepublikowany wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r. III RN 120/01/. Powyższa interpretacja obowiązującego wówczas porządku prawnego jest w pełni zgodna z utrwaloną w tym zakresie wcześniejszą linią orzecznictwa Sądu Najwyższego /por. w szczególności: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 marca 1999 r., III RN 153/98 - OSNAPU 2000 nr 1 poz. 3 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1999 r., III RN 69/99 - OSNAPU 2000 nr 17 poz. 633/ oraz uchwałą składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2001 r. /FPS 3/01 - ONSA 2002 nr 1 poz. 3/. Dlatego w rozpoznawanej sprawie należy mieć na uwadze, że wedle stanu prawnego obowiązującego w dacie zawierania przez skarżących przedmiotowych umów pożyczek, usługi finansowe zaliczane były do usług w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w obowiązującej wówczas urzędowej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ujęto je w podkategorii o symbolu statystycznym KWiU 65.22.10. - "usługi zawiązane z udzielaniem kredytów pozostałe. Umowa pożyczki, której przedmiotem jest określona suma pieniędzy /art. 720 par. 1 Kc/ i która z istoty swej posiada charakter usługi finansowej, podlegała przy tym zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z załącznikiem nr 2 poz. 13 do tej ustawy, o ile pożyczka ta została udzielona z własnych środków finansowych pożyczkodawcy. W rewizji nadzwyczajnej trafnie zarzucono, że ta ostatnia okoliczność, istotna dla oceny zgodności z prawem merytorycznego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, nie została wyjaśniona w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a tymczasem ma ona podstawowe znaczenie dla odpowiedzi na pytanie, czy w danym wypadku mogło mieć zastosowanie przedmiotowo-podmiotowe zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa jest w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz załącznikiem nr 2 poz. 13 do tej ustawy /w brzmieniu obowiązującym w chwili zawarcia przedmiotowej umowy/. Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł, jak w sentencji.