I SA/Łd 501/01

Warunki skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27a ust. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym do osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie muszą być spełnione przez cały rok podatkowy. Spornym problemem w tej sprawie jest interpretacja art. 27a ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. Art. 27a tej ustawy przewiduje konstrukcję prawną ulg podatkowych polegających na odliczeniu od podatku części wydatków poniesionych na cele określone przepisami. M.in. ulga dotyczy wydatków poniesionych na odpłatne kształcenie w szkołach wyższych w rozumieniu przepisów o szkolnictwie wyższym /ust. 1 pkt 3 lit. "f" tego artykułu/. Zgodnie z ust. 10 art. 27a prawo do odliczeń na ten cel przysługuje podatnikowi, na którego utrzymaniu pozostaje osoba kształcąca się, o ile osoba ta nie ukończyła 25 roku życia i nie uzyskuje dochodów, z wyjątkiem dochodów zwolnionych od podatku dochodowego, a podatnikowi kształcącemu się w szkole wyższej - o ile nie ukończył 35 roku życia. Z przepisu tego wynika, iż warunkiem zastosowania ulgi w tej formie jest łączne spełnienie następujących przesłanek: a/ podatnik ponosi w danym roku podatkowym wydatki, na odpłatne kształcenie w szkole wyższej, b/ osoba kształcąca się pozostaje na utrzymaniu podatnika, c/ osoba kształcąca się nie ukończyła 25 roku życia, d/ osoba kształcąca się nie uzyskuje dochodów z wyjątkiem dochodów zwolnionych od podatku dochodowego. Przesłanki związane z wiekiem osoby kształcącej się i brakiem własnych dochodów muszą być spełnione łącznie czasowo, co oznacza, że osoba ta w czasie pobierania nauki nie może uzyskiwać dochodów. Za taką wykładnią przepisu przemawia m. in. użycie przez ustawodawcę spójnika "i". Wykładnia gramatyczna, mająca podstawowe znaczenie w prawie podatkowym, byłaby nie do przyjęcia, gdyby prowadziła do rezultatów absurdalnych, niemożliwych do przyjęcia. Tak jednak nie jest. Należy bowiem przyjąć, że gdyby intencją ustawodawcy było istnienie warunków zastosowania tej ulgi przez cały rok podatkowy dałby temu wyraz przez odpowiedni zapis. Podobnie uczynił w art. 27a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy też mieć na uwadze funkcje i cel tego przepisu. Wprowadzenie tej ulgi ma na celu zachęcanie do podnoszenia kwalifikacji, ułatwianie jej zdobycia i choćby częściowe wyrównywanie szans między osobami zdobywającymi naukę na uczelniach publicznych - niepłatnych i na uczelniach wymagających wnoszenia opłat. Rok akademicki zaczyna się zwykle w październiku, a kończy w czerwcu. Wymóg istnienia przesłanek określonych w przepisie przez cały rok podatkowy prowadziłby do sytuacji, że przepis nie mógłby mieć zastosowania do osób rozpoczynających naukę /w końcowej części roku podatkowego/, a także kończących naukę w czerwcu /w roku podatkowym obejmującym ten miesiąc/, chyba że do końca roku nie podejmowałyby żadnej pracy, ani nie uzyskiwałyby dochodów z innych źródeł. Nic nie wskazuje na to, by taka była intencja ustawodawcy. Racjonalny jest natomiast pogląd, iż ulga winna przysługiwać za okres pobierania nauki i nieosiągania w tym czasie dochodów. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja zaistniała. Niespornym jest bowiem, iż w pierwszej połowie 1997 r. Marcin W. - syn podatnika - kształcił się w szkole wyższej i wtedy nie uzyskiwał żadnych dochodów. Dochody z tytułu renty uzyskał w drugim półroczu 1997 r., ale wtedy już się nie kształcił i podatnicy nie ponosili wydatków na ten cel.